נחש לי שומה

בפסק דין שניתן ממש לאחרונה[1] בבית המשפט העליון, הזכיר לנו בית המשפט מהו הנטל הראייתי המוטל על פקיד השומה בקובעו שומה לפי מיטב השפיטה:

"[…] בשומה על פי מיטב השפיטה, במסגרתה ניתן לקבוע את השומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי, ובמקרים קיצוניים אף על סמך ניחושים, השערות או רסיסי מידע".

הדיון מתחיל, כנראה בתקנה 10א בתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976. נציין, כי תקנה מקבילה קיימת במישור מס הכנסה (תקנה 10(ב) לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978).

התקנות עוסקות בסדרי הדין שיחולו בערעורים על החלטת מנהל מע"מ בהשגה. תקנה 10א שכותרתה "ראיות" קובעת כך:

"בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו, או המערער את הדו"ח שהגיש או את טענותיו, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי"

דוגמה לראיה שאינה קבילה בבית משפט בהליך אזרחי, היא עדות שמיעה.

היו שתקפו את תקנה 10א ככזו שהותקנה בחוסר סמכות, אך בית המשפט העליון, עוד בשנות התשעים של המאה הקודמת, "הכשיר" אותה.[2]

קביעת שומה, וגם ניהול השגה (הן לעניין מע"מ והן לעניין מס הכנסה) היא הליך מנהלי. הרשות המנהלית (רשות המסים במקרה דנן) אינה כפופה בהליכים אלה לדיני הראיות החלים בבית המשפט, ולכן רשאית לקבוע שומה גם על סמך ראיות שאינן קבילות בבית המשפט.

תחת זאת, על הראיה לעמוד ב"מבחן הראיה המנהלית" המתמקד בערך ההוכחתי של הראיה ולא בקבילותה בבית המשפט. לכן, כפי שהתבטא בית המשפט העליון בפרשת לנסקי)[3]:

"לא כל עדות שמיעה יהיה לה משקל בעיני הרשות המינהלית, כגון עדות שאין בה יותר מאשר שמועות בעלמא … העדות צריכה להיות – בשים לב לנושא, התוכן והאדם שמסר אותה – עדות כזאת, אשר כל אדם סביר היה רואה אותה כבעלת ערך הוכחתי והיה סומך עליה במידה זו או אחרת".

בית המשפט העליון בפרשת בן שלמה, ראה צורך בולט בהגמשת מבחן הראיה המינהלית כשמדובר בקביעת שומה לפי מיטב השפיטה, שכן במקרים רבים רשות המסים ניצבת בפני מחסור בראיות אמינות – מחסור שנובע, ברגיל, ממחדליו של הנישום.

בערעור, שכבר נשמע בני ערכאה שיפוטית, על בית המשפט להכריע בדבר תוקפה של ההחלטה המינהלית של רשות המסים, והוא מוסמך לאשר את השומה, להפחיתה או להגדילה או לפסוק בכל אופן אחר שייראה נכון בעיניו.

לפיכך, על בית המשפט לבחון את כל התשתית העובדתית שעמדה בפני רשות המסים, לרבות ראיות שלא היו מתקבלות כקבילות מלכתחילה בבית המשפט.

למעשה, מדובר ב"קביעת מתכונת דיונית לבירור השאלה אם החלטת רשויות המס בעניינו של נישום פלוני מגשימה את התכלית של גביית מס אמת".

אחת מהתכליות העליונות של דיני המס, היא גביית מס אמת. היא מתבטאת, כאמור, בהגשמת מבחן הראיה המינהלית במישור ההשגה (ההליכים בתוך הרשות המנהלית); היא מתבטאת גם בכך שבית המשפט רשאי לשקול ראיות שבד"כ אינן קבילות בבתי משפט; אך היא מתבטאת גם בכך שבית המשפט , בבוחנו את הראיות הללו, ואת ההחלטה המינהלית, יחתור אל האמת באמצעות נקיטת גישה ליברלית בין היתר בהתרת חקירה נגדית של מי שאמרותיהם או פעולותיהם סיפקו את התשתית הראייתית ששמשה את רשות המסים בקביעתה. כך יוכל בית המשפט להתרשם מהעד, מהידע שלו ומהימנותו.

קובע בית המשפט כי: "כך יושג איזון נכון בין הצורך להגיע לשומת אמת על פי כללי שיקול הדעת המינהלי, לבין הצורך להגן על האינטרסים הדיוניים הלגיטימיים של הנישום".

הוא מסיים בחידוד הדברים:

"לא למותר להוסיף כי קבלת הראיה על–פי תקנה 10א אינה סוף פסוק. ההסדר שבתקנה 10א קובע מסמרות לעניין קבילותן של ראיות בלבד. אין בו כדי לשנות מן העיקרון המושרש, שלפיו בית–המשפט הוא הקובע את משקלן של הראיות, ומכריע בהתאם. בעשותו שימוש בשיקול–הדעת המסור לו בקביעת הערך ההוכחתי של ראיה כזו, ייתן בית–המשפט את המשקל הראוי למכלול השיקולים, ובכלל זה לכך שמדובר בראיה אשר לא ניתן לתהות על קנקנה באופן ממצה".

[1] ע"א 943/16 ו-1728/16 קונטירה טכנולוגיות בע"מ ואח' נ' פ"ש ת"א 3 ואח'' (פורסם בנבו, 22.4.2018).

[2] ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מע"מ ורושלים וערעור שכנגד (פ"ד נב(4) 241) (7.9.1998).

[3] בג"ץ 442/71 לנסקי נ' שר הפנים.