סיווג הכנסה מהשכרת דירות (טיוטת חוזר מ"ה בעקבות פרשות לשם ובירן)

לפי נתוני רשות המסים, בישראל כ-40,000 יחידים המחזיקים שלוש דירות, 10,000 המחזיקים בארבע, וכ3,500 המחזיקים בחמש דירות. המספרים הולכים ומצטמצמים מטבע הדברים כשמדובר בכמות דירות רבה יותר. כך, רק כ-1,300 יחידים מחזיקים בשש דירות, ואילו רק כ-400 מחזיקים בעשר דירות ומעלה.

במאמר קודם, פרסמנו את החלטת בית המשפט העליון בעניין פרשות לשם ובירן, ובה נקבע כי הכנסת דמי השכירות בנסיבות אותם מקרים, תמוסה כהכנסה עסקית ולא כהכנסה פסיבית. בקצרה נאמר, כי מספר הדירות הרב, הוביל את בית המשפט למסקנה כי קיים מנגנון, ולכן ההכנסה תסווג כעסקית. הניסיון מלמד, כך בית המשפט העליון, כי קיים מתאם חיובי בין כמות הדירות ובין "ההתעסקות" הדרושה לשם השכרתן.

כמה ימים לאחר מתן ההכרעה בבית המשפט העליון, פרסמה רשות המסים טיוטת חוזר (טיוטא, משמע, כי העמדה עומדת כעת לתגובות הציבור והלשכות המקצועיות בטרם יפורסם חוזר סופי). בכל מקרה יש לזכור, כי חוזרים מקצועיים אינם מהווים נורמה משפטית מחייבת (האמור בהם מחייב את רשות המסים בלבד).

נדגיש, כי טיוטת החוזר אינה חפה לדעתנו מכשלים משפטיים. אחד הכשלים המהותיים הוא, לדעתנו, כי על אף שבית המשפט העליון ראה משמעות של ממש להיקף הנכסים המוחזקים בידי היחיד בקביעת סיווג הכנסתו משכר דירה, הוא נזהר שלא לשרטט גבול מספרי מדויק. זהירות זו שזורה לכל אורך פסק דינו. למרות זאת, טיוטת החוזר מתיימרת להיתפס לגבול כזה (ראו החל מסעיף 20 לטיוטת החוזר):

"לעמדת רשות המסים הכנסה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה מעסק".

כמו כן, "נכונה רשות המסים להניח כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פסיבית".

ומה במקרי הביניים? "השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בחוזר זה [מדובר במבחנים שפותחו בפסיקה – א"א], ועל פיהם יוכרע אופייה של ההכנסה מעסק או כהכנסה פסיבית".

בכל הכבוד, סטנדרט בחינה אחרון זה – הכרעה לפי המבחנים שפותחו בפסיקה רבת שנים – הוא הסטנדרט היחיד שעל פיו יש לבחון את הסוגיה. אין לקבוע, לדעתנו, מסמרות כפי שמתיימר החוזר לעשות.

זאת ועוד: טיוטת החוזר מבקשת לייחס משמעות להיקף ההכנסה (כלומר, גובה שכר הדירה). ככל שמדובר בשכר דירה גבוה יותר, ובייחוד אם הוא גבוה ביחס למשאביו האחרים של היחיד, תיטה הרשות לראות בהכנסת השכירות הכנסה מעסק.

בכל הכבוד נדמה כי מדובר ב"הרחבת חזית" (בלשון שאולה) שאינה מן העניין. האם יעלה על הדעת, למשל, כי תשלום דיבידנד בסכום גבוה משמעותית מהכנסתו השגרתית השנתית של הנישום (זה קורה לא אחת), יהפוך את אופיו של הדיבידנד מהכנסה פסיבית להכנסה עסקית?

בכל הכבוד – שוב – נדמה לנו כי המשפט הנכון ביותר בטיוטת החוזר, והוא זה אשר צריך לשמש כאמת המידה בבחינת מקרים כגון אלה – הוא, ולא סטנדרט כמותי פשטני – הוא זה המופיע בפסקת הסיום שלו (סעיף 26):

"לסיום יודגש כי כפי שצוין לעיל, לאחר בחינת פעילות השכרת דירות מגורים לאור המבחנים שנקבעו בפסיקה, יש לראות את התמונה הכוללת, לשקול את המבחנים באופן מצטבר, ומהנסיבות האופפות את הפעילות ללמוד על מהותה האמיתית של הפעילות ולסווגה בהתאם".