ביצעתם עסקה בשנת 2024? העלאת שיעור המע"מ ל-18% עשויה להשפיע גם עליכם!

החל מינואר 2025, שיעור המע"מ יעלה מ-17% ל-18%, בהתאם לצו מס ערך מוסף (שיעור המס על עסקה ועל יבוא טובין) (תיקון), התשפ"ד-2024.

שימו לב, כי שיעור המע"מ החדש יחול על עסקאות שמועד החיוב במס בגינן חל החל מיום 1.1.2025 והלאה.

עסקאות (מכר נכסים או מתן שירותים) שמועד החיוב במס בגינן קודם למועד זה, חייבות במס של 17% בלבד.

בנקודת התפר הזו, שבין שנת 2024 לשנת 2025, חשוב אפוא להכיר את המועד המדויק לחיוב במע"מ, בגין כל עסקה ועסקה, כפי שקובע החוק.

בעסקאות רבות ישנה שרשרת פעולות שחלקן יתבצע עוד בשנת 2024, וחלקן – בשנת 2025. כך למשל, בעסקת מכר, ישנו מועד עריכת ההסכם, מועד מסירת הטובין (ייתכן גם שהם נמסרים בחלקים), מועד הוצאת חשבונית המס, מועד התשלום (או תשלום חלקי) וכיו"ב.

שיעור המס הרלוונטי (17% או 18%) ייקבע אך ורק לפי מועד החיוב – הכל, כפי שמגדיר החוק.

האם מועד הוצאת החשבונית רלוונטי לקביעת שיעור המע"מ?

חוק מע"מ מחייב את העוסק להוציא חשבונית עסקה על כל עסקה, וזאת תוך 14 יום ממועד החיוב במע"מ. העוסק רשאי להוציא חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, והוא חייב לעשות כן לפי דרישת הקונה.

כאן חשוב להדגיש: המועד הרלוונטי לקביעת שיעור המע"מ הוא מועד החיוב במס כפי שנקבע בחוק (ויתואר להלן) ולא מועד הוצאת חשבונית העסקה או חשבונית המס.

לכן, אם העוסק הוציא חשבונית הכוללת מע"מ בשיעור 17% לפני שהגיע מועד החבות במע"מ לפי החוק, והוא כלל אותה בדו"ח התקופתי המתייחס למועד הוצאתה, עליו להוציא חשבונית משלימה לפי שיעור המס החדש ולדווח את הפרש המס בהתאם למועד החיוב הקבוע בחוק!

הערה נוספת בטרם נציג את מועדי החיוב במע"מ על פי החוק: חוק מס ערך מוסף קובע שמחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה. במקרים שבהם הצדדים לעסקה הסכימו על המחיר אך לא צוין כי המחיר כולל את מרכיב המע"מ, יש להתייחס למחיר העסקה ככולל מע"מ!

כיצד נדע מה מועד החיוב בגין כל עסקה ועסקה?

סוגיית מועד החיוב במע"מ נדונה בסעיפים 22-29 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975, ובתקנות 6ו ו-7 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.

נתאר להלן את מועדי החיוב במע"מ בעסקאות המרכזיות והנפוצות ביותר, ונדגים כיצד יש להחיל את השינוי בשיעור המע"מ:

• מכר טובין – ככלל, החיוב במע"מ חל עם מסירת הטובין לקונה (בסיס מצטבר). אם הטובין נמסרים בחלקים – חל החיוב במע"מ על כל חלק שנמכר במועד מסירתו.

מכאן, שאם התמורה (כולה או חלקה) שולמה עוד בשנת 2024, אך הטובין נמסרו לאחר ינואר 2025, יחול מע"מ בשיעור 18%.

שימו לב שמקרים כאלה נפוצים בעסקאות רכב, ריהוט, מכשירי חשמל, שבהם קיים בד"כ פער בין מועד ההזמנה או מועד התשלום, לבין מועד אספקת הטובין בפועל.

לעניין זה, חשוב להדגיש, כי לא משנה העובדה שהעוסק הוציא חשבונית במהלך 2024, או אפילו שולם המע"מ הגלום בחשבונית (17%). אם הטובין יימסרו בשנת 2025, יש לחייב מע"מ בשיעור 18% (על העוסק להוציא חשבונית משלימה על ההפרש).

אם, לעומת זאת, הטובין נמסרו בשנת 2024, יחול מע"מ בשיעור 17%, גם אם התשלום בוצע, כולו או חלקו, בשנת 2025.

 חריגים: במקרים הבאים, מועד החיוב של מכר טובין יחול עם קבלת התמורה, ועל הסכום שהתקבל (בסיס מזומן):

• מכר טובין בידי עוסק שמחזור עסקאותיו השנתי נמוך מ-2 מיליון ₪ כולל מע"מ.
• מכר טובין בידי עוסק שהוא יצרן, שמחזור עסקאותיו השנתי בין 2,150,000 ₪ ל-3,800,000 ₪ כולל מע"מ.
• מכר טובין בידי עוסק שהוא יצרן, ומחזור עסקאותיו השנתי אמנם נמוך מ-2,150,000, אך הוא מעסיק יותר מ-6 מועסקים, ולא יותר מ-17.

בשלושת החריגים הנ"ל, חל בסיס מזומן. לכן אם התמורה התקבלה בשנת 2025, יחול מע"מ בשיעור 18%, גם אם הטובין נמסרו בשנת 2024.

אם, לעומת זאת, התמורה התקבלה עוד בשנת 2024, יחול מע"מ בשיעור 17%, גם אם הטובין נמסרו מהלך שנת 2025.

• מכר מקרקעין – בעסקת מקרקעין, החיוב במע"מ חל לפי המוקדם מבין שלושת המועדים הבאים: (1) העמדת המקרקעין לשות הקונה או לשימושו; (2) מועד רישום המקרקעין בטאבו; (3) מועד תשלום התמורה או חלק ממנה.

אם עסקת המקרקעין נערכה בשנת 2024 או לפני כן, והמקרקעין טרם הועמדו לרשות הקונה או טרם נרשמו על שמו, יחול מע"מ בשיעור 17% על כל תשלום שיבוצע עד ליום 31.12.2024, ואילו מע"מ בשיעור 18% יחול על כל תשלום שיבוצע החל מיום 1.1.2025 והלאה.

אולם אם המקרקעין הועמדו לרשות הקונה, או נרשמו על שמו בטאבו, עוד בשנת 2024, יחול מע"מ בשיעור 17% על מלוא מחיר העסקה, גם אם התשלומים (או חלקם) התבצעו לאחר 1.1.2025.

גם כאן יודגש, כי גם אם מועד הוצאת החשבונית, או אפילו מועד תשלום המע"מ על פי החשבונית שהוצאה, נעשו לפני מועד החיוב בחוק, הקדמת התשלום אינה פוטרת את העוסק מלהשלים את הפרש המס הנובע מהשינוי בשיעור המע"מ. 

• מתן שירותים – ככלל, המע"מ במתן שירותים חל עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל (בסיס מזומן).

מכאן, שאם התמורה שולמה במהלך 2025, יחול מע"מ בשיעור 18%, גם אם השירותים סופקו בשנת 2024.

ולהיפך – אם התמורה שולמה בשנת 2024, והשירותים התקבלו רק בשנת 2025, יחול מע"מ בשיעור 17%.

אם התמורה משולמת לשיעורין, חלקה עד לתום שנת 2024 וחלקה בשנת 2025 או לאחריה, על התשלומים עד תום שנת 2024 יחול מע"מ בשיעור 17%, ואילו על התשלומים בשנת 2025 ולאחריה, יחול מע"מ בשיעור 18%. 

חריגים: במקרים הבאים, מועד החיוב בגין מתן השירותים יחול עם מתן השירות (ולא עם קבלת התמורה) (בסיס מזומן):

• כשמחיר העסקה מושפע מיחסים מיוחדים.
• כשלא נקבע מחיר בין הצדדים לשירות.
• כשהתמורה, כולה או מקצתה, אינה בכסף.
• כשהשירות ניתן על ידי עוסק שמחזור עסקאותיו עולה על 15 מיליון ₪ בשנה, וחלה עליו החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים.

עוד נקבע, כי במקרים האמורים לעיל, אם השירות ניתן חלקים חלקים, יחול החיוב במע"מ על כל חלק שניתן.

כמו כן, בשירות שנתינתו מתמשכת ולא ניתן להפריד בין חלקיו – יחול החיוב במע"מ לגבי כל סכום ששולם על חשבון התמורה, בעת תשלומו, או עם גמר מתן השירות, לפי המוקדם.

ניישם את האמור לעיל בכמה דוגמאות:

בשירותים "נקודתיים" (הובלה, גרירה, ייעוץ) יחול מע"מ לפי השיעור הרלוונטי במועד מתן השירות (בסיס מצטבר). לכן, גם אם התשלום שולם בשנת 2024, ככל שהשירות האמור סופק בשנת 2025, יחול מע"מ בשיעור 18%. אם, לעומת זאת, השירות הנקודתי סופק בשנת 2024, יחול מע"מ בשיעור 17%, גם אם התשלום שולם (כולו או חלקו) לאחר 1.1.2025.

בשירותים "מתמשכים" שניתנים לחלוקה, וההתחשבנות היא חודשית (שמירה, ניקיון, תחזוקה, כח-אדם, ייעוץ לפי ריטיינר), החיוב במע"מ חל במועד אספקת השירות (בסיס מצטבר), ושיעור המס יהיה כשיעור המס בחודש שבו ניתן השירות.

בשירותים "מתמשכים" שלא ניתנים לחלוקה (אחריות, תמיכה, אספקת מים, גז וכו'), החיוב במס חל עם גמר נתינתם, או עם תשלום התמורה (או חלקה) לפי המוקדם.

לכן, בשירותים מסוג זה, ככל ששולמה התמורה לפני 1.1.2025 יחול מע"מ בשיעור 17% גם אם השירות לא הושלם או לא סופק עדיין, אלא רק לאחר ינואר 2025.

כמו כן, אם השירות סופק והושלם עד לתום 2024, יחול מע"מ בשיעור 17% גם אם התשלום (או חלקו) ישולם לאחר ינואר 2025.

אם, לעומת זאת, התמורה שולמה לאחר ינואר 2025 והשירות הושלם לאחר ינואר 2025, יחול מע"מ בשיעור 18%.

הוראת פרשנות 1/2025 העוסקת בהעלאת שיעור המע"מ מ-17% ל-18% (שפורסמה ביום 5.12.24) דנה בהשלכות עליית שיעור המע"מ, גם ביחס לסוגים נוספים של מתן שירות (אשראי, השכרת נכסים, מכירת מנוי, יבוא טובין לישראל.