נניח אדם, תושב הודו, המחזיק 90% בחברה תושבת ישראל. האדם משמש דירקטור בחברה הישראלית ולשם כך שוהה בישראל חודש אחד בשנה. האם הוא חייב במס בישראל? האם לאמנת המס בין ישראל להודו השפעה על מיסויו?
בראשית הדברים נדגיש, כי מענה מדויק לשאלה כרוך בניתוח פרשני. לכן יש לראות באמור להלן כחומר למחשבה בלבד. במקרים שבהם מתעוררת השאלה, מומלץ כמובן להצטייד בחוות דעת משפטית סדורה המביאה בחשבון את כלל נסיבותיו של המקרה.
הנחת היסוד היא כי בעל השליטה הנו תושב הודו. שהותו בישראל (חודש אחד בשנה בלבד) איננה, כשלעצמה, הופכת אותו לתושב ישראל, ואף איננה מחזיקה אותו ככזה. הוא מחזיק ב-90% ממניותיה של חברה ישראלית.
בהתאם לסעיף 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה"), על מנת שתושב חוץ יחוב במס בישראל נדרש כי הכנסתו תופק בתחומיה של ישראל (ובמילים אחרות, נדרש שמקור ההכנסה יהיה בישראל). רשימת מקורות ההכנסה החייבים במס בישראל ניתנת בסעיף 2 לפקודה, ואילו "כללי המקור" – אלה הכללים הקובעים מהו מקומו הגיאוגרפי של כל מקור הכנסה – נקבעו בסעיף 4א לפקודה.
כלל המקור ביחס להכנסה מעבודה קובע, כי הכנסה מעבודה תיחשב כמופקת במקום ביצוע העבודה. לפיכך, אם הכנסתו היא הכנסה מעבודה, הרי אם הוא מבצעה בהודו, אין לישראל זכות מיסוי ביחס להכנסה זו הגם שהחברה תושבת ישראל. ככל שההכנסה, או חלק ממנה, מבוצעת בתחומי ישראל, כלל המקור האמור מעניק לישראל זכות מיסוי לפי דיניה הפנימיים, לגבי אותו חלק המבוצע בישראל.
אולם יש לבחון אם הדין הפנימי אינו סותר את הוראותיה של האמנה למניעת כפל מס בין ישראל ובין הודו. סעיף 16 לאמנה עוסק בהכנסותיו של עובד. על פי סעיף 16(1), ישראל אכן רשאית למסות את הכנסתו של התושב ההודי ככל שההכנסה הופקה בשטחה. הואיל והמעבידה הנה תושבת ישראל, לא יחול החריג שבסעיף 16(2) לאמנה (שמקנה זכות מיסוי רק למדינת המושב, הודו), הגם שהתושב ההודי שהה בישראל פחות מ-183 ימים בשנה.
ומה אם הכנסתו הנה "שכר דירקטורים"?
העמדה המקובלת (אם כי יש החולקים) היא, כי שכר דירקטורים איננו בא במסגרת סעיף 2(1) לפקודה העוסק בהכנסה מעסק או ממשלח יד, אלא במסגרת סעיף 2(10), סעיף הסל, העוללות (ראו למשל עמ"ה 133/76 סריגי ארצי).
סעיף 4א לפקודה נעדר כלל מקור ביחס להכנסות הבאות במסגרת סעיף 2(10), ובכלל זה שכר דירקטורים. יצויין, כי לגבי הכנסה ממשלח יד נקבע כלל מקור שלפיו מקום הפקת ההכנסה הוא מקום ביצוע השירות.
ניתן לטעון אפוא, כי ככל ששכר דירקטורים מהווה הכנסה לפי מקור העוללות שבסעיף 2(10) לפקודה, הרי בהיעדר כלל מקור ברור, ישראל לא תוכל לטעון כי ההכנסה הופקה בתחומיה.
נציין, כי אם שכר הדירקטורים ייחשב "משלח יד" הנכלל בסעיף 2(1), הרי כלל המקור הוא מקום ביצוע השירות; מכאן, שאם הדירקטור מבצע עבודתו כדירקטור מחוץ לישראל, כמונח לעיל, מקור ההכנסה מצוי מחוץ לישראל, לפי הוראה פוזיטיבית של כלל המקור הישראלי. אולם אם העבודה, או חלק ממנה, מבוצעת בישראל, היא (או החלק הרלוונטי) תמוסה בישראל לפי כלל המקור.
המסקנה עד כאן היא כי לכאורה על פי הדין הפנימי בישראל, שכר דירקטור המשולם לדירקטור תושב חוץ אינו חייב במס בישראל – הדירקטור אינו תושב ישראל ומקור ההכנסה אף הוא איננו בישראל.
גם כאן, כמו בבחינה שערכנו לעיל ביחס לשכר עבודה, לא ניתן להסתפק בניתוח הדין הפנימי, ויש לדרוש בהוראותיה של האמנה. סעיף 17 לאמנה עוסק בשכר מנהלים וקובע כהאי לישנא:
"שכר חברי הנהלה ותשלומים דומים אחרים שהפיק תושב מדינה מתקשרת [הודו במקרה זה] בתוקף תפקידו כחבר מועצת המנהלים של חברה שהיא תושבת המדינה המתקשרת האחרת [ישראל במקרה זה], ניתן לחייבם במס באותה מדינה אחרת [ישראל]".
על פי האמנה אפוא, ישראל רשאית להטיל מס על הכנסה זו כמדינת מקור. יושם לב, כי הסעיף אינו מגביל את שיעור המס שישראל רשאית לגבות, לפיכך המיסוי, אם קיים, ייעשה בהתאם לדין הפנימי בישראל.
כלל זה מאמץ את הכלל הקבוע באמנת המודל של ארגון ה-OECD ביחס לשכר דירקטורים (סעיף 16 לאמנת המודל). בספרי (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" התייחסתי לכלל ההקצאה באמנת המודל בדברים הבאים:
"סעיף 16 לאמנת המודל של ה-OECD קובע כלל הקצאה נפרד ביחס לשכר דירקטורים, ובכך מבחין בינו ובין שכר עבודה רגיל, שסעיף 15 עוסק בו, או תשלומים המשולמים לעצמאי בעבור שירותיו המקצועיים […] נקבע כי שכר דירקטורים ותשלומים דומים אחרים אשר מפיק תושב מדינה מתקשרת א' מתוקף תפקידו כחבר הדירקטוריון בחברה תושבת מדינה ב' – רשאית מדינה ב' (מדינת מושבה של החברה) למסותם. באמצעות הוראה זו מסירה האמנה כל ספק שהיה עלול להתעורר מפאת טבעה של עבודת הדירקטור, ביחס לקביעה היכן העבודה מתבצעת. סעיף 16 מתייחס לעבודתו של הדירקטור כמתבצעת במדינת מושבה של החברה שבה הוא משמש כדירקטור".
מכאן, לכאורה, האמנה קובעת כלל מקור באופן משתמע, שלפיו שכר הדירקטור ההודי מקורו במדינת מושבה של החברה בה הוא משרת כדירקטור, קרי בישראל.
אלא – וזאת עיקר – שבהיעדר כלל מקור עצמאי דומה בדין הפנימי בישראל, אין לקרוא מכח האמנה בלבד כלל מקור כזה, באופן שמטיל נטל כבד יותר על הנישום.
כלל פרשנות מקובל בעולם (וגם על רשויות המס בישראל) הוא, כי אין האמנה נועדה להכביד אלא להקל. ראה, למשל, Klaus Vogel, On Double Taxation Conventions, 17 (3rd. ed. 1997) שקבע ברוח זו:
"In contrast, a tax treaty neither generates a tax claim that does not otherwise exist under domestic law nor expands the scope or alters the type of an existing claim […] The extent to which a state levies taxes within the boundaries drawn by DTCs [Double Tax Conventions] is determined exclusively by its own domestic law".
כלל פרשני זה נובע מעצם מהותן וטבען של אמנות מס, שעיקרן מניעת כפל מס, תוך הצבת גבולות לסמכויות המיסוי של המדינות המתקשרות. האמנה מציבה גבולות להוראות החיוב במס בדין הפנימי של המדינה המתקשרת. היא איננה מרחיבה הוראות אלה. לפיכך אין ביכולתה להטיל חיוב חדש במס, או להכביד נטל קיים. ניתן להשקיף על נורמה פרשנית זו גם מזווית הדין הפנימי. במרבית המדינות, הטלת המס מוענקת לפרלמנט כביטוי לנורמה המקובלת כבר מן המאה השמונה-עשרה שלפיה "אין מס בהיעדר ייצוג" (No taxation without representation). לא ניתן אפוא להטיל מס על תושב מדינה פלונית, במסגרת חקיקה חוץ פרלמנטרית נעדרת ייצוג, כדוגמת אמנת המס. (להרחבה, ראו ספרי לעיל, בעמ' 1286).
ישראל לא טרחה לקבוע כלל מקור המתייחס לשכר דירקטורים (ואם ייטען כי מדובר בהכנסה ממשלח יד, הרי כלל המקור שנקבע בדין הפנימי בישראל רואה במקור ההכנסה כממוקם מחוץ לישראל, ככל שהשירות מבוצע בחו"ל). לפיכך, לפי הדין הפנימי בישראל, לכאורה, הדירקטור הזר אינו חייב במס בישראל.
כלל הפרשנות שלפיו האמנה אינה נועדה להכביד אלא להקל, ימנענו מקריאת כלל המקור שנקבע באמנה אל תוך הדין הפנימי בישראל באופן שיכביד על הדירקטור ויחייב אותו במס בישראל.
משכך, חרף העובדה כי סעיף 16 לאמנה מאפשר לישראל להטיל מסיה על הכנסת דירקטורים תושבי הודו, הרי בהיעדר חיוב במס בדין הפנימי בישראל (בין היתר כתוצאה מהיעדר כלל מקור מתאים או מכך שכלל המקור בישראל מצביע דווקא על הפקה מחוץ לישראל), לא תוכל ישראל להטיל מיסיה על שכר הדירקטורים האמור.
הואיל וברמה המהותית, הדירקטור הזר אינו חייב לכאורה במס בישראל בגין שכר הדירקטורים שקבל, הרי גם לא קמה חובת ניכוי מס במקור לחברה המשלמת לו שכר זה. ככלל, חובת ניכוי במקור, חובה טכנית באופייה, נועדה להקל על גביית חובות המס מקום שיעיל יותר לגבותו במקור באמצעות המשלם. אך ההנחה הגלומה היא שההכנסה אכן חייבת, ברמה המהותית, במס בישראל.
נדון, במאמר מוסגר, בחובה הכללית לנכות מס במקור משכר דירקטורים. אכן, נקבעו בישראל כללים לגביית מס במקור בכל הנוגע לשכר דירקטורים, במידה והשכר, כאמור, חייב במס בישראל.
בין אם שכר דירקטורים בא בגדרי מקור ההכנסה שבסעיף 2(1) (משלח יד) ובין אם הוא בא בגדריו של סעיף 2(10) (עוללות), הרי מקבלו חייב לשלם מס בישראל על פי מדרגות המס שבסעיף 121 לפקודת מס הכנסה.
סעיף 164 לפקודה מטיל על משלם ההכנסה, חובה לנכות מס במקור בגין הכנסת עבודה או הכנסה אחרת המנויה בסעיף או בצו מיוחד שקבע שר האוצר.
בצו מס הכנסה (קביעת סוגי שכר כהכנסה), התשכ"ז-1967 נקבעו סוגי שכר נוספים כהכנסה המטילה על משלמה, חובת ניכוי מס במקור מכח סעיף 164 לפקודה. בין יתר ההכנסות מנוי גם "שכר דירקטורים" המוגדר כך:
"סכומים המשתלמים למקבל ע"י חייב, לרבות החזר הוצאות ולרבות מס ערך מוסף […] בין בכסף ובין בשווה כסף, בין בתשלומים חד-פעמיים ובין בתשלומים תקופתיים, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת ניכוי לפי תקנות ניכוי ממשכורת".
"מקבל" מוגדר בצו כ"אדם שמקבל […] שכר דירקטורים […] בין בעבורו ובין עבור אדם אחר".
"חייב" מוגדר כ"אדם המשלם […]שכר דירקטורים, בין על חשבונו הוא ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, בין במישרין או בעקיפין […]".
ומהו שיעור ניכוי המס במקור? תקנות מס הכנסה (ניכוי מסוגי שכר מסוימים), התשכ"ז-1967 קובעות את שיעורי הניכוי מסוגי הכנסה מסויימים, ובין אלה מ"שכר דירקטורים". תקנה 2 קובעת, כי הניכוי במקור בגין שכר דירקטורים יהיה "השיעור המירבי" המוגדר בתקנות כשיעור המס הגבוה ביותר הקבוע בסעיף 121 לפקודה.
לפיכך, במידה ומקבל שכר הדירקטורים אכן חייב במס, ברמה המהותית, בישראל, קמה חובה מקבילה על משלם ההכנסה, לנכות מס במקור לפי שיעור המס המירבי הקבוע בסעיף 121 (אלא אם כן קיים אישור המתיר ניכוי בשיעור אחר מטעם שלטונות המס).
הואיל ובמקרה שבו אנו עוסקים, בהחלט ניתן לבסס טענה כי מדעיקרא הדירקטור ההודי אינו חייב במס בישראל בגין שכר הדירקטורים שהוא מקבל מהחברה הישראלית, הרי לא אמורה לקום למשלם חובת ניכוי מס במקור.
ברמה הפרקטית, על החברה המשלמת לשקול לקבל לידיה אישור על פטור מניכוי מס במקור במקרה זה, בעיקר נוכח ההשלכות (בין היתר הפליליות) של אי עמידה בחובת ניכוי במקור. אישור כאמור ניתן להוציא על בסיס תקנה 4 דלעיל הקובעת כי "רשאי פקיד השומה להורות לחייב, בכתב, כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור כי עלול להתהוות עודף מניכוי המס".
נציין, כי סעיף 170 לפקודה, העוסק בניכוי במקור מתשלומים לתושב חוץ לא יחול כאן הואיל והסעיף לא חל שעה שנוכה מס לפי סעיפים 161 ו-164 לפקודה.
בשולי הדברים יצויין, כי הואיל והדירקטור ההודי הוא גם בעל מניות בחברה הישראלית, קיימת חשיפה לטענה כלפיו, כי את התשלומים שקבל יש לסווג, במלואם או בחלקם, כדיבידנד ולא כשכר דירקטורים.
כלל המקור שבדין הישראלי ביחס להכנסה מדיבידנד (4א(א)(10)) קובע, כי הדיבידנד נחשב כמופק במקום מושבה של החברה, קרי בישראל. משכך, לו תסווג ההכנסה כדיבידנד, לישראל זכות מיסוי לגביה. במקרה כזה, סעיף 10 לאמנה בין ישראל להודו יאפשר לישראל, בהתקיים יתר התנאים שבסעיף, לנכות מס במקור בגובה 10% מסכום הדיבידנד ברוטו.
חשיפה למיסוי כדיבידנד יש לבחון היטב נוכח הנסיבות העובדתיות והמשפטיות המדוייקות של המקרה.
משרד איתן אסנפי – עורכי דין, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר בכל ענפי המס, ובכלל זה מיסוי בינלאומי וגם מיסוי חברות. המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עו"ד מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל", הנו מהחשובים והמוכרים בתחום.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il
האמור אינו מהוה תחליף לייעוץ משפטי.
