בית המשפט העליון מזכיר: תכנון מס הוא חלק מזכותו הקניינית של הנישום

בית המשפט העליון בפרשת סעדטמנד בעליון (ע"א 750/16) מפי כב' הש' ע' ברון (פורסם ביום 28.2.2019), מזכיר לכולנו, כי "לא רק שתכנון מס אינו בלתי לגיטימי כשלעצמו – אלא שהזכות לתכנון מס אף הוכרה כחלק מזכות הקניין של הנישום, ובנסיבות מסוימות תכנון מס עשוי לקדם מטרות חיוביות שהמחוקק ביקש לעודד באמצעות תמריץ מס".

קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון בלתי לגיטימי "הוא לעיתים חמקמק" כדברי בית המשפט, ובעת שרטוטו "יש לאזן בין זכות הקניין של הנישום ועצמאותו לכלכל את צעדיו, לבין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת". "מטבע הדברים", קובע בית המשפט, "מדובר באיזון עדין, שנעשה ממקרה למקרה על פי כלל הנסיבות".

באותה פרשה טען פקיד השומה כי יש לסווג דיבידנד שחולק ערב מכירת מניות כתמורה נוספת עבור מכירת המניות. לטענתו, רצף הפעולות שנעשו בעסקה (שערוך נכס שיצר רווחי שערוך, חלוקת דיבידנד מאותם רווחי שערוך, ולאחר מכן בסמיכות זמנים מכירת המניות) מעידים שנעשו לתכלית אחת – מכירת מניות לרוכשת, וזו המהות הכלכלית האמתית של העסקה. לחילופין, טען, מדובר בעסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה.

המערערים (בעלי המניות שמכרו אחזקותיהם) טענו כי חלוקת הדיבידנד פרו-רטה במסגרת העסקה באופן שלא יוצר אפליה בין זכויותיהם של בעלי המניות, הנה בחירה לגיטימית ושכיחה, ואינה מהווה עסקה מלאכותית.

בית המשפט המחוזי ניתח את הראיות ואת העדויות ששמע וקבע, כי עסקת המכר היתה "עסקת נטו" (דהיינו, אופי העסקה היה כזה שהקונה הוא שנשא בכל המיסים וההיטלים לרבות המיסים שיוטלו אם יוטלו במסגרת התיק שנדון בפניו). לפיכך, קבע, "כמי שמשלמת את המס, הקונה היא שהתוותה את מסלול העיסקה לרבות חלוקת הדיבידנד למרות שזה חולק לפני חתימת העסקה".

בית המשפט המחוזי הסיק עוד כי למרות שהדיבידנד נמשך לפני חתימת ההסכם הוא היה למעשה חלק אינטגרלי מהסכם המכר. ודוק: התמורה בגין מכירת המניות הייתה רחוקה מאד משווי החברה (שהחזיקה במקרקעין ששויו היה כ-19.5 מיליון ₪, כשהתמורה נקבעה רק על 2.2 מיליון ₪). לכן, רק בשילוב "התמורה" בגין הדיבידנד ניתן ליצוק תוכן כלכלי לעסקה.

יתרה מכך, לחברה לא היו מקורות נזילים לחלוקת הדיבידנד, והיא נטלה לשם כך הלוואה מהבנק. ההלוואה האמורה נפרעה בשנת 2008 על ידי החברה (אשר כבר הייתה בבעלות הרוכשת) כנגד שטר הון של הרוכשת. "דהיינו הרוכשת היא שמימנה הלכה למעשה את תשלום הדיבידנד שחלוק לבעלי המניות. לכן יש לראות בדיבידנד כסכום המצטרף לתמורת המניות".

בדונו בערעור, אישר בית המשפט העליון את קביעותיו אלה של בית המשפט קמא. אך הוא בחר לפתוח בציינו, כי במקרה זה, סיווג הדיבידנד כחלק מהתמורה בגין מכירת המניות איננה רק "סיווג שונה" (כפי שעשוי להישמע מפסיקתו של בית המשפט קמא), אלא "סיווג מחדש" ממש (הדורש היזקקות לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה, ונטל השכנוע מוטל על כתפי שלטונות המס). אין מדובר בשינוי "שמו" של התקבול אלא בהתערבות הן במהות העסקה והן בצדדים לה.

עם זאת, קובע בית המשפט העליון, הורם הנטל לשכנע כי יש לבצע סיווג מחדש, במקרה זה, נוכח מלאכותיותה של העסקה.

בית המשפט העליון מזכיר אגב דיונו, כי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, מאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקה, בהתקיים כל התנאים להלן:

1. כתוצאה מהעסקה נגרמה הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס;
2. מתקיימת אחת מארבע העילות הללו:

עילה ראשונה – העסקה מלאכותית; זו החלופה הנפוצה, והיא עברה שורה של תהפוכות במרוצת השנים. המבחן המקובל כיום הוא "מבחן יסודיות הטעם המסחרי". בעסקה לגיטימית, לא די בקיומה של מטרה מסחרית בעסקה (כפי שהיה מקובל בפסיקה בעבר), אלא נדרש שמטרה זו תהיה יסודית. לאמור: "אלמלא צפייתו של הנישום כי המטרה המסחרית תתממש, הוא לא היה מבצע את העסקה מלכתחילה". אין הדבר אומר, שלא תתכן גם מטרה מיסויית לעסקה (בנוסף למטרה המסחרית), אלא שנדרש שהמטרה המסחרית תהיה יסודית (אלמלא הציפייה כי תתממש, לא הייתה העסקה מתבצעת).

מבחן זה אינו מספק נוסחה אריתמטית פשוטה וחד משמעית, אלא יוצר "מתווה חשיבה לשקלול המטרות העומדות בבסיס העסקה המודרנית ולהערכתן באופן שישקף את הרציונלים המדוברים לעיל". לכן הציעה הפסיקה מבחני עזר:

1. מידת אמינותו של הטעם המסחרי לעסקה כפי שטוען לו הנישום;

2. שקילותן הכלכלית של מטרות העסקה (פער כלכלי בין הטעם הפיסקלי לטעם המסחרי עשוי לשמש אינדיקציה בנוגע למידת יסודיותם);

3. מבחן הטעם הכלכלי לעסקה (האם בעת ביצוע העסקה היתה לנישום ציפייה סבירה לרווח);

4. מבחן הסיכון (עסקה מלאכותית נוטה להיות נטולת סיכון, בהינתן "רשת הביטחון" של המטרה הפיסקלית).

עילה שניה – העסקה בדויה;

עילה שלישית – נעשתה הסבה שאינה מופעלת למעשה;

עילה רביעית – אחת ממטרות העסקה היא הימנעות בלתי נאותה ממס.

כאמור, בית המשפט העליון קובע לגופו של עניין, כי התקיים התנאי ביחס להפחתה בפועל או בפוטנציה של המס – שיעור המס האפקטיבי בגין רווח הון גבוה יותר משיעור המס על דיבידנד (שהוא 25% בלבד). כמו כן, התקיים תנאי מלאכותיותה של העסקה. בית המשפט העליון מקבל את ניתוח העסקה שביצע בית המשפט המחוזי, וקובע כי ניתוח זה מלמד שהעסקה נכשלת במבחן יסודיות הטעם המסחרי.