דין פנימי ואמנות למניעת כפל מס
חברה תושבת ישראל קבלה הלוואה מתושבי חוץ, ומשלמת להם ריבית בגין הלוואה זו. תושבי החוץ מפיקים אפוא הכנסת ריבית, שמשולמת להם על ידי החברה הישראלית. שני מישורי דיון יש כאן: המישור המהותי (מישור החבות במס) והמישור הפרוצדורלי (מישור הניכוי במקור). נדון בשניהם. מישור החבות במס האם הכנסת הריבית שהפיקו תושבי החוץ חייבת במס בישראל, ואם כן – מהו שיעור המס שיחול? בכל ניתוח מיסויי של עסקאות חוצות גבולות (כאן, למשל, עסקת הלוואה בין תושבי חוץ לחברה ישראלית) יש לזהות את "מדינת המושב" (היא המדינה שבה יושב מפיק ההכנסה), ואת "מדינת המקור" (בה מצוי מקור ההכנסה). נניח, לצורך ענייננו, שהחברה הישראלית לוותה משני מלווים – האחד תושב ארה"ב, והשני – תושב קנדה. ביחס למלווה הראשון, אם כן, "מדינת המושב" הנה, ארה"ב, וביחס למלווה השני – קנדה. האם ישראל היא "מדינת המקור"? "כללי המקור" הדנים במקום הפקת הכנסה נקבעו בדין הישראלי במסגרת סעיף 4א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. סעיף 4א(א)(5) מתייחס לריבית. הוא קובע, כי מקום הפקתה הוא "מקום מושבו של המשלם". כלומר, על פי הדין הפנימי בישראל, מקור הכנסת הריבית במקרה שלנו הוא בישראל. זאת, מאחר שהחברה המשלמת הנה תושבת ישראל. סעיף 196 לפקודה, מקבע את עליונותה של אמנת המס ביחס לדין הפנימי בישראל, ולכן אם בהוראות האמנה קיימת הוראה סותרת, הרי היא תגבר על הוראת הדין הפנימי בישראל. אמנות המס שנגזרו מאמנת המודל של ה-OECD בדרך כלל אינן מתוות כללי מקור ברורים. לעיתים כללים כאלה פזורים במסגרת ההוראות השונות. אולם ברוב המקרים אין התייחסות מפורשת אליהם, ויש ללמוד אותם באופן משתמע. כך, למשל, באמנת המס ישראל-קנדה. אין באמנה סעיף נפרד המכיל כללי מקור. עם זאת, ביחס להכנסה מריבית אכן נקבע כלל מקור במסגרת סעיף 11 לאמנה. סעיף זה קובע את כלל ההקצאה בין מדינת המושב ובין מדינת המקור ביחס לריבית. זו לשונו: "יראו ריבית כאילו נבעה במדינה מתקשרת כאשר המשלם הוא המדינה עצמה, יחידת משנה מדינית שלה, רשות מקומית או תושב של אותה מדינה. אף על פי כן, אם יש למשלם הריבית, בין אם הוא תושב מדינה מתקשרת ובין אם לאו, מוסד-קבע או בסיס קבוע במדינה מתקשרת, אשר בקשר אליו נוצרה התחייבות שעליה משתלמת הריבית, ומוסד-קבע זה, או בסיס קבוע זה, נושא בנטל הריבית, יראו את הריבית כאילו היא נובעת במדינה המתקשרת שבה נמצא מוסד-הקבע או הבסיס הקבוע". כלומר, אם אין מוסד קבע לחברה הישראלית בקנדה, מקור הכנסת הריבית גם על פי האמנה הנו בישראל (שם החברה המשלמת הנה תושבת). ומה ביחס לאמנת המס בין ישראל לארה"ב? זו, הנה אמנה "עצמאית" שאיננה מבוססת על המודל של ה-OECD. האמנה מכילה סעיף ייחודי (ס' 4) שכל כולו עוסק בכללי מקור. ביחס לריבית נקבע הכלל הבא (ס' 4(2)): "יראו ריבית כהכנסה ממקורות שבתחומי מדינה מתקשרת רק אם שולמה על ידי אותה מדינה מתקשרת, יחידת משנה מדינית או רשות מקומית שלה, או על ידי תושב של אותה מדינה מתקשרת. על אף המשפט הקודם, מקום ששולמה ריבית כאמור על התחייבות שנוצרה בקשר למוסד קבע הנושא בנטל הריבית, יראו את הריבית כהכנסה ממקורות שבתחומי המדינה (בין מדינה מתקשרת ובין אם לאו) שבה נמצא מוסד הקבע". מדובר בכלל הדומה מאד לכלל המקור שנקבע באמנה ישראל-קנדה. גם לפיו, הכנסת הריבית תיחשב כמופקת בישראל, שכן שם החברה המשלמת תושבת. המסקנה עד כה הנה, אפוא, כי מדינת המושב הנה קנדה ביחס למלווה הראשון, וארה"ב ביחס למלווה השני. מדינת המקור, ביחס לשניהם, היא ישראל. הכלל המקובל (שאומץ במרבית אמנות המס) ביחס להכנסות פסיביות – ובכלל זה הכנסת ריבית – הוא שיתוף בין מדינת המקור ובין מדינת המושב ביחס לעוגת המס. מטרה זו מושגת באופן שחלקה של מדינת המקור מוגבל בדרך כלל במסגרת האמנה, ואת היתר רשאית מדינת המושב לגבות על פי דיניה הפנימיים. בדרך כלל, מדינת המושב ממסה את הכנסת הריבית לפי המקובל בדיניה הפנימיים, אך מעניקה זיכוי (Foreign Tax Credit) בגובה המס ששולם למדינת המקור. באמנה בין ישראל לקנדה, נקבע ככלל (ישנם כמה חריגים בסעיף) כי שיעור המס המירבי שישראל תוכל לגבות מהתושב הקנדי בגין הכנסת הריבית שהופקה בתחומיה, הוא 15% מסכום הריבית ברוטו. באמנה בין ישראל לארה"ב נקבע, ככלל (ולא ביחס ל"מוסדות פיננסיים"), כי שיעור המס המירבי שישראל תוכל לגבות מהתושב האמריקאי בגין הריבית שהפיק בישראל הוא 17.5% מסכום הריבית ברוטו. כמו כן, ניתנת למפיק ההכנסה אופציה לשלם למדינת המקור, מס בגין הריבית כאילו הייתה רווחי-עסקים (כלומר, מחד יותרו ניכויים רלוונטיים מן הריבית, אך מצד שני שיעור המס שיוטל יהיה זה המוטל על רווחי עסקים). בהתאם לאמנות המס, אפוא, הכנסת הריבית בידי התושב הקנדי חייבת במס בישראל בשיעור 15%, ואילו בידי התושב האמריקאי – בשיעור 17.5%. האם לחברה הישראלית שמשלמת את הריבית יש חובת ניכוי במקור? מאחר שמפיקי הכנסת הריבית הנם תושבי חוץ, קל ויעיל לגבות את המס המתחייב מהם בישראל, באמצעות ניכוי במקור. החברה המשלמת, תושבת ישראל, מחוייבת להעביר לשלטונות המס בישראל את סכום המס שבו חייב מקבל ההכנסה. הכנסת הריבית מועברת אפוא למקבל נטו, בניכוי המס שנוכה במקור בישראל. כך נקבע בסעיף 170 לפקודה: "כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל הכנסה חייבת לפי פקודה זו, שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי הסעיפים 161 ו-164, חייב לנכות מאותה הכנסה, בעת תשלומה, מס של 25 אגורות לכל שקל אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעור המוטל לפי הסעיפים 126 ו-127 אם מקבל התשלום הוא חבר-בני-אדם, או שיעור אחר שיקבע להם פקיד השומה בכתב, אך רשאי פקיד השומה להתיר את תשלום ההכנסה ללא ניכוי מס, אם הוכח להנחת דעתו, כי המס כבר שולם או ישלום בדרך אחרת". זהו, אם כן, מקור החבות לניכוי מס במקור בכל הנוגע לתשלומים לתושבי חוץ. החייב לנכות במקור הוא "המשלם" (הוא מוגדר בהמשך הסעיף "לרבות מוסד כספי …", כלומר החובה מוטלת גם על הבנק המעביר את הכספים). ומהם שיעורי המס שמנוכים במקור? אמנם סעיף 170 קובע שיעור ניכוי של 25% אולם הוא יידחה מפני אמנות המס כאמור לעיל – שם נקבע שיעור שונה. זאת, נוכח סעיף 196 לפקודה הקובע כי הוראות האמנה – ובין אלה ההוראות הקובעות את שיעור המס – גוברות על הדין הפנימי.
למשרד איתן אסנפי-עורכי דין ניסיון רב בסוגיות מורכבות בתחום מיסוי בינלאומי ואמנות המס.
