בעקבות ע"א 10846/06 בזק נ' מנהל מס שבח רחובות ודחיית הבקשה לדיון נוסף
מיסוי חכירה, מיסוי אופציות, ביטול עסקת מקרקעין, עסקאות מלאכותיות, העדפת מס אמת, פרשנות מונחים בדין המס
העסקה נפוצה ומוּכרת: א' חוכר מ-ב' מקרקעין (שטח, מבנה, משרדים, מחסן) בד"כ לשם ניהול עסקיו. בוריאציות שונות, ראינו כאלה לאלפים.
חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, מוגדרת בחוק מיסוי מקרקעין כ-"זכות במקרקעין", לצד הבעלות. משכך, חוזה חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, מגבש בד"כ עסקת "מכירה", שבעטייה חייב המחכיר במס שבח (לעיתים במס הכנסה), ואילו החוכר – במס רכישה.
ברבות מעסקאות החכירה פשט הנוהג, להחכיר המקרקעין לתקופה ראשונה (שעשויה להיות קצרה מ-25 שנים) ("התקופה הראשונה") ולהעניק לחוכר אופציה לחכור את המקרקעין לתקופה נוספת ("תקופת האופציה").
ההגדרה "זכות במקרקעין" מתייחסת למצב זה. תחת הגדרת-המִשנה "חכירה לתקופה" נקבע כי התקופה הרלוונטית למניין 25 השנים, היא התקופה המירבית שאליה עשויה החכירה להגיע, לאחר שמובאות בחשבון כל תקופות האופציה ככל שניתנו כאלה. לפיכך, למשל, חכירה לתקופה של 15 שנים, עם אופציה להארכה ב-15 שנים נוספות, מגבשת מכירה של "זכות במקרקעין" כבר במועד החתימה על חוזה החכירה, וללא קשר לשאלה אם תמומש האופציה אם לאו.
בפרשת בזק מיום 23.12.2011, קבע ביהמ"ש העליון, ברוב דעות, הלכה תקדימית וחשובה. הוא הפך על פיה את החלטת וע' הערר (שניתנה פה אחד אם כי מטעמים שונים), וקבע: במידה שהחוכר מחליט שלא לממש את האופציה, הרי אם התקופה הראשונה איננה עולה על 25 שנים, על רשות המסים להשיב לחוכר את מס הרכישה, ולמחכיר את מס השבח, בתוספת ריבית והצמדה.
דעת הרוב נוסחה בפסק דינה של הש' חיות. הניתוח המשפטי שלה לא טריוויאלי ולכן מעניין במיוחד: כנקודת מוצא היא קובעת שעסקת חכירה שתקופתה המירבית הפוטנציאלית (כולל תקופת האופציה) עולה על 25 שנים מהווה, בכל מקרה, מכירה של "זכות במקרקעין". היא שוללת את העמדה, כי יש להשקיף על האופציה להאריך את תקופת החכירה כיוצרת בסה"כ חזקה הניתנת לסתירה, כך שאם יבחר החוכר בסופו של דבר שלא לממש את האופציה, וסך תקופת החכירה בפועל אינה עולה על 25 שנים, תצא העסקה בדיעבד מגדרי מכירת "זכות במקרקעין". לגישתה, אין לפרשנות זו כל אחיזה בלשון ההגדרות בחוק, והיא גם לא הולמת את תכלית החוק, שמגדיר "מכירה" באופן רחב, כדי לכלול בה גם עסקאות חוזיות שיש בהן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין (כמו מתן אופציה לרכישת זכות במקרקעין). פרשנות זו, קבעה הש' חיות, גם לא משרתת את התכלית הכללית של דיני המס לחסום פרצות המאפשרות התחמקות ממס.
עם זאת, הש' חיות מקבלת את הטענה, כי אי מימוש האופצייה מהווה "ביטול" – הגם שלא במובנו הרגיל בדיני החוזים – של מכירת "זכות במקרקעין". לכן, נוכח סע' 102 לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק ב"החזרת מס בביטול מכירה", אם לא מומשה אופצית החכירה לתקופה נוספת, והתקופה הראשונה, כשלעצמה, אינה עולה על 25 שנים, יש לראות באי המימוש כביטול עסקת מכירת "זכות במקרקעין", ויש להחזיר את מס השבח ומס הרכישה ששולמו מראש, בצירוף ריבית והצמדה.
מדובר בפרשנות "נגד-הזרם". "ביטול" עסקה הוא מושג מתחום דיני החוזים, ובגדרם, אין חולק שאי-מימוש אופציה אינה מהווה ביטול עסקה, אלא אף קיום עסקה (גם בחירתו של בעל האופציה שלא לממש את האופציה מהווה קיום העסקה).
דעת הרוב בוע' הערר, וגם דעת המיעוט בביהמש"ע (הש' עמית) שאבו את משמעות ה-"ביטול" לעניין סע' 102 לחוק מיסוי מקרקעין, ממשמעותו בדיני החוזים, ולכן קבעו כי אי מימוש האופציה לא הווי ביטול, ואינו מזכה בהחזרת המס ששולם.
לעומתם, הש' חיות, שלדעתה הצטרפה גם הש' נאור, סברה שזהו אחד מהמקרים שבהם מוצדק לסטות ממשמעותו המקובלת של מונח משפטי בדין הכללי, בבואנו ליצוק לו תוכן בדין המס. לדידה, עדיפה פרשנות מיסויית נכונה והוגנת, על פני חתירה להרמוניה חקיקתית.
לגישתה, פרשנות רחבה למונח "ביטול" בסעיף 102, מהווה ריכוך נוקשותן של ההגדרות "מכירה" ו-"זכות במקרקעין". הגדרות אלה, הנבחנות בשלב ההתקשרות בעסקה, נוסחו בכוונה באופן רחב ונוקשה כדי למנוע התחמקות ממס.
ריכוך נוקשותן של ההגדרות, באמצעות פרשנות רחבה לסע' 102 יוצר איזון ראוי וצודק. פרשנות זו, מאפשרת השבת מס השבח ומס הרכישה במידה שמתברר בסופו של יום, שהאופציה לא מומשה, ולפיכך תקופת החכירה הכוללת אינה עולה על 25 שנים. מודל עסקאות האופציה מוּכר וידוע בעולם העסקים, ויש לו הצדקות עסקיות שאינן קשורות לתכנון מס. אם בחר המחוקק להתמודד עם תכנוני מס בלתי ראויים באמצעות סעיפי הגדרות בעלי תחולה רחבה, הכוללים כאמור גם עסקאות אופציה, הרי מן הראוי להותיר פתח להשבת המס, אם מתברר שמדובר בעסקה אמיתית ולגיטימית והאופציה לא מומשה.
כב' הש' חיות מציינת, כי מסקנה זו מתבקשת בזוכרנו כי חוק מיסוי מקרקעין נועד למסות עסקאות הוניות. ודוק: בשונה מעסקת שכירות רגילה, חכירה הנה בד"כ לתקופה ארוכה. עובדה זו משווה לחכירה אופי הוני – מכירת "זכות במקרקעין" – שנעוץ בבסיס ההצדקה לחייבה במס שבח ובמס רכישה. בעבר, קו הגבול שהבחין בין אופייה הפירותי של השכירות לאופייה ההוני של החכירה נקבע על 10 שנים. אולם המציאות הכלכלית המתפתחת הביאה את המחוקק להרחיק את הקו ל-25 שנים. עם זאת, לכשמתברר כי תקופת החכירה הכוללת אינה עולה על 25 שנים, שכן האופציה לחכירה נוספת לא ממומשת, הרי העסקה מתבררת כפירותית, ואין הצדקה להטלת מס שבח ומס רכישה.
כב' הש' חיות הייתה מודעת לקשיים המנהלתיים שעלולה רשות המסים להיתקל בהם, בהשבת מס שיכול שהשתלם לפני תקופה ארוכה מאד. היא גם הייתה מודעת לכך שהדבר עלול לגרוע מן הוודאות והיציבות בדיני המס, ולאתגרים הנוספים המתעוררים בעטייה של הפרשנות הרחבה שהעניקה לסע' 102.
חרף כל זאת, היא קבעה שיש להעדיף פרשנות ההולמת את מטרתו של חוק מיסוי מקרקעין למסות עסקאות הוניות בלבד.
פסק הדין זכה, כצפוי, לביקורת, הן בידי דעת המיעוט המלומדת, הן ע"י חלק מהמלומדים, ובעיקר במסדרונות רשויות המס. אלה ביקשו לקיים דיון נוסף בשאלה זו מפאת חשיבותה והשלכותיה, והן מפאת הקשיים המעשיים שהיא מעוררת. ביום 17.4.2012 נדחתה בקשתן לקיום דיון נוסף (דנ"א 1879/11).
קשה להפריז בחשיבותה של הלכה זו. נודעות לה השלכות כלכליות מרחיקות לכת בקרב החוכרים (העשויים לזכות בהחזרי מס רכישה), אך גם בקרב המחכירים (העשויים לזכות בהחזרי מס שבח, אך יש לשקול את חבותם במס הכנסה בגין דמי שכירות). יש כמובן להביאה בחשבון גם בתכנון עסקאות חכירה עתידיות.
