מיסוי עקיף
מסים על הכנסה או על הון – כמו מס הכנסה, מס שבח או מס הרכוש שנהג בעבר בישראל מוטלים בדרך כלל ישירות על בעל ההכנסה או על בעל ההון, ולפיכך הם מכונים "מסים ישירים". לעומתם, מסים על הוצאה – כמו מס ערך מוסף – משולמים על פי רוב על ידי מקבל התשלום (מוכר הנכס או נותן השירות). לפיכך הנישום (ששילם את מחיר הנכס או השירות) נושא בהם בעקיפין, שכן הם "מגולגלים" לפתחו. מסיבה זו מכונים מסים אלה "מסים עקיפים".
ראינו, כי בדרך כלל מס עקיף או מיסוי עקיף מגולגל לפתחו של הצרכן הסופי. העוסקים עצמם (יצרנים, יבואנים, ספקים) אינם נושאים בו כלכלית. מס עקיף נחשב מס רגרסיבי משום שהוא אינו מוטל, כמו מס ההכנסה, על פי יכולת ההשתכרות של משלם המס. מיסוי עקיף מוטל באופן אחיד על כל צרכן וצרכן, בין אם הכנסתו גבוהה ובין אם הכנסתו נמוכה. דוגמאות מרכזיות בישראל למיסוי עקיף הן המע"מ כמובן (מס ערך מוסף) אך גם מכס, מס קניה ובלו.
מיסוי עקיף מסוג מס קניה, מוטל על פי חוק מס קניה (טובין ושירותים)- התשי"ב-1952, והוא מוטל בדרך כלל – הן בייבוא והן על ייצור מקומי – ביחס למוצרים הנתפסים כמוצרי מותרות (סיגריות, רכבים, אלכוהול).
ביום 2.8.2009 הושקה בישראל רפורמת "המיסוי הירוק" בענף הרכב. מס הקניה על הרכב הנו גבוה מאד. לאחר הרפורמה, במקום הטלת מס בשיעור אחיד (75% או 72% בתלות בשאלה אם מדובר ברכב נוסעים או רכב מסחרי) היום מוטל מס קניה בשיעור גבוה עוד יותר על רכבים שרמת זיהום האוויר שלהם גבוהה יחסית, ואילו רכבים בעלי רמת זיהום נמוכה זוכים להקלה בשיעור המס. שיעור המס החל על רכב בעל מנוע רגיל (לא היברידי) לאחר הרפורמה, נע בין 35% ל-83%.
גם בלו הוא מס עקיף. הוא מוטל לפי חוק הבלו על דלק, התשי"ח-1958, על דלק המיוצר בישראל (דלק מיובא חייב במס קניה). החוק מחייב רישיון ליצרני הדלק והם החייבים בתשלום הבלו.
החוקים המרכזיים בתחום מע"מ:
- חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975
- תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976
- תקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976
מס ערך מוסף תורם רבות להכנסות המדינה – כ-65 מיליארד ש"ח בשנה (30% מכלל הכנסות המדינה ממסים). מדובר כאמור במס עקיף (מוטל על מחזור), ומטבעו הוא מגולגל (כלכלית) על הקונה. שיעור המס הנו אחיד, ולכן הוא נתפס כמס רגרסיבי.
סעיף 2 הנו הסעיף המרכזי בחוק מע"מ, והוא המטיל את המס. על פיו: "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת".
סעיף 1 לחוק (סעיף ההגדרות) קובע כי "עסקה" היא כל אחת מאלה:
- מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד.
- מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר.
- עסקת אקראי.
החלופה הראשונה להגדרה "עסקה":
כ"עוסק" מוגדר כל "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי". כלומר, הוא כולל גם "תושב חוץ". הרישום כעוסק איננו קונסטיטוטיבי, אלא מהותי.
המונח "עסק" הנו מרכזי בהגדרה "עוסק", ועם זאת אינו מוגדר ממש בחוק. יש לאמץ לשם כך את מבחני הפסיקה מתחום מס הכנסה (למשל פרשות אלמור, נוה אריאל). המאפיינים המרכזיים ל"עסק" כפי שנקבעו בפסיקה הם: אופי הנכס, היקף כספי, ארגון, מומחיות, מימון, מחזוריות, ומבחן הנסיבות.
"נכס" מוגדר כ"טובין או מקרקעין":
"טובין" – נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים (ידע), זכויות, אך למעט: זכות במקרקעין, זכות בתאגיד (מניה) ,ני"ע, מזומן.
"מקרקעין" – קרקע והמחובר אליה חיבור של קבע, זכות במקרקעין ו"זכות באיגוד מקרקעין" כמשמעותה בחוק מס שבח.
ומהו "מכר"? "מכר" מוגדר בחוק המכר: "הקניית נכס תמורת מחיר". קרי, מדובר בפעולה דו-צדדית, לצמיתות (להבדיל משכירות), ובצדה מחיר (כסף או שווה כסף).
ובחוק מע"מ? "מכר" מוגדר כך:
"לעניין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולעניין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח… ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק אגוד מקרקעין… אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה".
לעומת זאת, "שירות" הוא "כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף ובחבר בני אדם – גם עשיה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו".
יודגש, כי ככלל, בהיעדר תמורה אין שירות (למעט החריג שמופיע במפורש בהגדרה). כמו כן, אין "שירות לצורך עצמי" (למשל, עו"ד המייצג את עצמו).
כמו כן, מהתיבות "שאיננה מכר" עולה כי "מכר" קודם ל"שירות". (השלכות אפשריות: תמורה, מועד החיוב, שיעורי אפס ופטורים). דוגמא: עו"ד המעניק ייעוץ מס (ידע=נכס).
שאלה שנשאלת בהקשר זה היא מה דינה של אי עשייה (למשל, אי תחרות)? אולי מכירת נכס?
"במהלך עסקו" – דרישה זו בהגדרה ממסה אך ורק מכר או שירות שנעשו על ידי עוסק במהלך עסקו, להבדיל מהמישור הפרטי (קבלן שמוכר את דירתו הפרטית).
פרשנות מרחיבה ניתנה למונח למשל בפרשות אתא, פריצקר: כל מה שהעוסק עושה לתועלת מפעלו, לקידומו ולהצלחת עסקיו (כולל ארוחות או הלוואות לעובדים) ייחשב "במהלך עסקו".
לבסוף יודגש, כי גם "מכירת ציוד" מהווה "עסקה" לפי חלופה זו.
"ציוד" מוגדר כ"נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק".
מדובר ברכוש קבוע (להבדיל ממלאי). אולם יש לשים לב כי די שהוא שימש בעבר בעסק, או שהוא נועד לשמש בעסק, על מנת שייחשב "ציוד", אשר מכירתו מהווה "עסקה" במע"מ.
החלופה השנייה להגדרה "עסקה":
"מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר".
חלופה זו מהווה ביטוי לעקרון ההקבלה. לדוגמא: עוסק שרכש נכס וחדל להיות עוסק. אם ברכישת הנכס נוכה מס תשומות, הרי במכירתו, גם לאחר שחדל להיות עוסק, יוטל מע"מ. עם זאת, בדרך כלל, נכס זה ממילא בא בגדר "ציוד" ("נכס ששימש…").
החלופה השלישית להגדרה "עסקה":
החלופה השלישית עוסקת ב"עסקת אקראי" . זו מוגדרת בסעיף 1 לחוק כבעלת שלוש חלופות:
- מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי.
- יושם לב כי ההגדרה עוסקת בטובין או שירות בלבד; בעסקת אקראי, חד פעמית; אשר הנה בעלת אופי מסחרי; אך לא במסגרת "עסק"; אין אמנם "עוסק" שגרתי אך מבצעה מוגדר כ"עוסק".
- מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי.
- יושם לב כי ההגדרה עוסקת במקרקעין בלבד; לא נדרש אופי מסחרי; העסקה תיחתך על פי מעמדם לעניין מע"מ של המוכר והרוכש; כמו כן, "מכירה" לפי ההגדרה בסעיף 1 לחוק הנה לרבות "השכרה".
- ככלל, החייב במס על פי חוק מע"מ הוא המוכר/נותן השירות (ס' 16 לחוק). עם זאת, שר האוצר רשאי להפוך הנטל (ס' 21 לחוק). חילוף נטל כאמור נעשה בעסקת אקראי (לפי תקנה 6ב לתקנות מע"מ). לפיה: "(א) במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס". במקרה כזה, הקונה, ינפיק "חשבונית עצמית".
- מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין; לעניין זה, "זכות במקרקעין" ו-"קבוצת רכישה" – כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין…".
- תחולה: ינואר 2011 (בעקבות דו"ח הוע' לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה).
- מונע את חסכון המע"מ במכירת מגרש מאדם פרטי לקבוצת רכישה.
- זהות המוכר: ארבעת הטיפוסים שראינו בחלופה השנייה.
- החייב במע"מ הוא המוכר (חריג מפורש בס' 21). קל יותר לגבות מגורם יחיד.
ההיבט הגיאוגרפי – על מנת ש"עסקה" תחוב במע"מ לא די בכך שהיא תיחשב "עסקה", אלא שהיא תהיה "בישראל". סעיפים 14-15 לחוק מע"מ דנים בהיבט הגיאוגרפי, ומבחינים לשם כך בין "מכר" ובין מתן "שירות":
לגבי מכר – יראו "נכס" כנמכר בישראל אם: בנכס מוחשי – הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או יוּצא מישראל; בנכס בלתי מוחשי – המוכר תושב ישראל (אין הגדרה בחוק).
לגבי מתן שירות – יראו "שירות" כניתן בישראל בהתקיים אחד מאלה:
- נתנו מי שעסקו בישראל (או שיש לו סוכן או סניף בישראל);
- הוא ניתן לתושב ישראל (גם אם העוסק תושב חוץ);
- הוא ניתן לגבי נכסים בישראל.
למשרד איתן אסנפי-עורכי דין ניסיון רב בסוגיות מורכבות בתחום המע"מ. בכלל זה, משרדנו מסייע לנישומים בין היתר בשאלות מורכבות הקשורות להטבה הידועה בשם "מע"מ אפס" בייחוד בשירות הניתן לתושב חוץ, ובשירות הניתן מחוץ לישראל: מיסוי חברות, מיסוי בינלאומי.