המונח " מיסוי בינלאומי " (International Taxation) מרמז כביכול על קיומו של גוף בינלאומי – אולי על-לאומי – הפורס את רשת המסים שלו על עסקאות המבוצעות בזירה הגלובלית, על ידי נישומים התושבים במדינות ריבוניות שונות.
אם נשפוט לפי שלב התפתחותו הנוכחי של התחום מיסוי בינלאומי, תיאור זה רחוק מן המציאות. רק מדינות ריבוניות, או שלוחות פוליטיות שלהן, מטילות מסים.
מיסוי בינלאומי, כמערכת שלמה וסגורה הנהנית מעדיפות נורמטיבית ביחס לחוקי המס המדינתיים – אינו קיים.
המונח " מיסוי בינלאומי " מכוון אפוא בעיקר לעיסוקה של שיטת מס לאומית היבטים בינלאומיים של עסקאות חוצות-גבולות
בספר " מיסוי בינלאומי – הדין בישראל " שכתב עו"ד ורו"ח איתן אסנפי (במשותף עם עו"ד דורון לוי), ספר האוחז למעלה מ-1500 עמודים, מנותחות לעומק כל סוגיות המס הקשורות לעסקאות כלכליות או מסחריות עם אספקטים בינלאומיים.
עו"ד ורו"ח איתן אסנפי רכש מומחיות יוצאת דופן בתחום זה כעורך דין מיסים בתחום מיסוי בינלאומי, הן במישור האקדמי והן במישור הפרקטי.
תובנות ורעיונות שהוצעו בספר, נלמדים בבתי הספר למשפטים וחשבונאות ברחבי הארץ, בקורסים המתמקדים במיסוי, מיסוי בינלאומי, ועסקאות בינלאומיות, ומצוטטים בפסיקות בתי המשפט בישראל העוסקים בשאלות שונות בתחום מיסוי בינלאומי.
ישראל ביצעה בשנת 2003 רפורמה מקיפה בדיני המס שלה (זאת, במסגרת תיקון מס' 132 (תחולה: ינואר 2003) ולאחר מכן בתיקון מס' 147 (תחולה: ינואר 2006)). הרפורמה נגעה בענפי מיסוי שונים ובין היתר בתחום מיסוי בינלאומי.
היא פסעה בנתיבים שסללו זה זמן רב משטרי המס במדינות המשפיעות ביותר בעולם, ואשר הפכו ברבות השנים למעין נוהג מיסוי בינלאומי.
אמנות המס הנן נדבך חשוב ומורכב בתחום מיסוי בינלאומי. ישראל כרתה עשרות אמנות למניעת כפל מס עם שותפותיה העיקריות. אמנות המס הללו, בתוך רשת אמנות המס העולמית המונה כיום למעלה מ-2,500 אמנות בילטרליות, מאמצות במידה רבה את עקרונותיה של אמנת מודל אחת – היא אמנת המודל שפרסם ארגון ה-OECD.
שמו המלא של הארגון הוא: Organization for Economic Co-operation and Development. מדובר בארגון בינלאומי שהוקם למטרות קידום שיתוף הפעולה בנושאים כלכליים וחברתיים בין מדינות (לרבות נושאים הנוגעים למיסוי, מיסוי בינלאומי, הגנה על בסיס המס, חלוקת עוגת המס בין המדינות, חילופי מידע וכו').
כיום חברות בו כשלושים מדינות מהעשירות בעולם, וכשבעים מדינות נוספות פועלות על פי פרסומיו והנחיותיו. ישראל הצטרפה לאחרונה לארגון כחברה מן המניין.
ככזו, היא כפופה לסטנדרטים שמציב הארגון, בין היתר בתחום מיסוי בינלאומי.
רוב מדינות העולם, ובכללן ישראל, שואבות את דין אמנות המס הבילטרליות אל דיניהן הפנימיים, ובדרך כלל מקנות לדין האמנות מעמד עדיף.
נוכח אופייה של האמנה כמרכיב תחיקתי הרלוונטי ליותר מאשר מדינה אחת, ונוכח הדמיון הרב הקיים בין כל אמנות המס בעולם, יש שיאמרו כי רשת אמנות המס המתגבשת מהווה נקודת מוצא לכינון משטר מיסוי בינלאומי של ממש, גם אם במידה מוגבלת.
לכל הפחות ניתן לומר כי קיימים דה-פקטו עקרונות מיסוי גלובליים המשפיעים על משטרי המס המדינתיים (הגם שעל פי רוב אין בכוחם להטיל מס, אלא רק לתאם את פעולותיהן של רשויות המס הסוברניות במדינות השונות.)
אם כן, על אף העובדה כי מיסוי בינלאומי הנו רכיב בשיטת המס המדינתית, קיים "דמיון משפחתי" רב בין מרבית הסדרי המס בעולם הנוגעים למיסוי בינלאומי ומיסוי עסקאות חוצות גבולות.
משטרי המס השונים בעולם הסתגלו פחות או יותר בצורה זהה לסביבה הכלכלית הגלובלית המתפתחת, הן מבחינת תוכן ההוראות שאומצו והן מבחינת דרכי אכיפתן.
לפיכך, מי שמכיר את האספקטים הבינלאומיים של שיטת מס אחת, על הערכים והעקרונות שבבסיסם, יזהה ככל הנראה רבות מתכונותיה של האחרת.
השאלה המרכזית שבה עוסק מיסוי בינלאומי היא, כיצד ייקבע מי הוא האדם החב חובת נאמנות למדינה, או לחלופין, מי הוא זה הנהנה מן השירותים הציבוריים שהיא מציעה, ועל כן חייב לשלם בה מס על הכנסותיו?
הדברים נכונים בעידן שלנו, עידן הגלובליזציה שבו סכומי כסף רבים עוברים באופנים שונים ובצורות מגוונות, בין מדינות העולם.
עסקאות חוצות גבולות הן לחם חוקה של הפעילות העסקית המודרנית. משטרי המס השונים, בכל אחת ממדינות העולם, חייבים ליצור כלים לשם התמודדות עם זרימת עושר אל תוך המדינה על ידי תושבי חוץ, וכן עם זרימת עושר מחוצה לה על ידי תושבי המדינה.
כלל בסיסי של מיסוי בינלאומי, כי על מנת להטיל על האדם מס, נדרש לאתר זיקה כלשהי שתקשור בינו ובין המדינה אשר לה הוא משלם את המס.
ככלל, כל שיטות מיסוי בינלאומי בעולם מבוססות על זיקה טריטוריאלית או על זיקה פרסונלית, או על שילוב זה או אחר של שתיהן. שיטות מיסוי בינלאומי המבוססות בעיקרן על הזיקה הטריטוריאלית בין ההכנסה המופקת ובין המדינה, הן "שיטות מס טריטוריאליות" (Territorial Tax Systems), ואילו שיטות מיסוי בינלאומי המבוססות בעיקרן על הזיקה הפרסונאלית בין הנישום, מפיק ההכנסה, ובין המדינה, מכונות "שיטות מס פרסונליות" (Territorial Tax Systems).
ישראל אמצה בשנת 2003 את הזיקה הפרסונלית וזנחה את הזיקה הטריטוריאלית. על פי שיטת המס הפרסונאלית (הטהורה), כל הכנסה שמפיק תושב (Resident) מדינה פלונית, תמוסה אך ורק במדינת מושבו, גם אם ההכנסה הופקה במדינה זרה.
מרבית המדינות המאמצות את השיטה הפרסונלית – כולל ישראל – אינן מאמצות אותה בטהרתה. ככלל, הן אמנם ממסות את תושביהן על כלל ההכנסות שהפיקו ברחבי העולם, אולם הן אינן מוותרות על מיסוי תושבי חוץ ביחס להכנסות שהפיקו בתחומן.
מיסוי פרסונלי מקדם במידת מה את עקרון היסוד שלפיו "אין מיסוי ללא ייצוג" (no taxation without representation) שבשמו פתחו האמריקאים במלחמת העצמאות שלהם נגד הבריטים.
כמו כן, בהיבט הפרקטי, שיטת מיסוי בינלאומי פרסונלית עשויה להתברר כעדיפה בקרב מדינות (כדוגמת ארצות הברית) שאצלן קביעת תושבותו של הנישום הנה קלה ביחס לקביעת מקורה של ההכנסה.
על מנת למנוע מיסוי כפול (ממטרותיו של מיסוי בינלאומי), מעניקות רבות ממדינות אלה לתושביהן זיכוי בגין מסים זרים ששילמו בגין הכנסות שהפיקו מחוץ למדינה. עם זאת, הזיכוי מוגבל בדרך כלל בתקרה בגובה המס המשולם בגין ההכנסות האמורות במדינת המושב.
ארצות הברית מאמצת את שיטת המס הפרסונלית מאז 1913, עת נכנס לתוקפו התיקון השישה-עשר לחוקתה. כמקובל, אין מדובר באימוץ של השיטה הפרסונלית בטהרתה ולפיכך ככלל, נישומים שאינם תושבים לצורכי מס בארצות הברית ימוסו על הכנסה שהפיקו בתחומי ארצות הברית.
כאמור, ישראל אימצה שיטה דומה, בעקבות הרפורמה במיסוי בינלאומי בתיקון מס' 132 שנחקק נוכח המלצות דו"ח ועדת רבינוביץ'. אולם לפני תיקון מס' 132, שיטת מיסוי בינלאומי ששלטה בישראל הייתה השיטה הטריטוריאלית, עם סטיות משמעותיות מאוד מהשיטה.
את השיטה הפרסונלית (הבלתי טהורה) מיישמות גם יפן ואנגליה.
צרפת והולנד (ובמידה מסוימת גם קנדה וגרמניה) הן הדוגמאות הבולטות למדינות המיישמות שיטת מיסוי בינלאומי הקרובה לזו הטריטוריאלית.
אמנות המודל למניעת כפל מס, ובעקבותיהן כמעט כל אמנות המס הבילטרליות, אימצו ככלל את עקרון עדיפות מדינת המקור ביחס להכנסות עסקיות-אקטיביות.
לפיכך הן מעניקות עדיפות פיסקלית למדינת המקור – שבה ההכנסה העסקית הופקה – על פני מדינת מושבו של מפיק ההכנסה (אם הפעילות העסקית במדינת המקור הייתה משמעותית דיה, באופן שנוסד בה "מוסד קבע").
את הפעילות העסקית – המגיעה כדי "מוסד קבע" – זכאית מדינת המקור למסות בזכות מיסוי ראשונה. למדינת המושב זכות מיסוי שיורית בלבד (לאמור: במידה שדיניה הפנימיים של מדינת המושב מאמצים את השיטה הפרסונלית ומאפשרים מיסוי כאמור, היא תהא רשאית להטיל את מסיה על הפעילות הזרה, אולם היא תחויב להעניק זיכוי בגין המסים ששילם התושב במדינת המקור).
לעומת זאת, ביחס להכנסות פסיביות – ריבית, דיבידנד, תמלוגים, רווחי הון – מדינות המושב שמרו לעצמן עדיפות בזכות המיסוי, ולא קיבלו את עקרון עדיפות מדינת המקור, כמו שהתקבל ביחס להכנסות העסקיות.
הסדרי הקצאת המס ביחס להכנסות הפסיביות אשר נקבעו באמנות המס השונות, נוקטים או מתן זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב, או למצער, מנגנון שיתוף במס (tax sharing) בין מדינת המושב ומדינת המקור.
האתגר שניצב בפני מיסוי בינלאומי
למעלה מיובל שנים, למן כינונה כמדינה עצמאית, החזיקה ישראל ב"שיטת המס הטריטוריאלית", ופרסה את רשת המס שלה, ככלל, רק על הכנסות שהופקו בתחומיה, בין אם על ידי תושביה ובין אם על ידי תושבי חוץ.
מעט לאחר תחילתו של המילניום השלישי, בינואר 2003, ביצעה ישראל רפורמה יסודית בשיטת המס שלה – היא זנחה את המיסוי הטריטוריאלי ועברה ל"שיטת המס הפרסונלית".
למן אותו היום, תושבי ישראל ממוסים על כלל הכנסותיהם, בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוצה לה. תושבי חוץ, לעומת זאת, עדיין ממוסים על הכנסות שהפיקו בתחומי ישראל.
ישראל ראתה מעבר זה מן השיטה הטריטוריאלית לשיטה הפרסונלית כמתיישב עם "הפעילות הרב לאומית הנובעת מהגלובליזציה של הכלכלה העולמית ומניידות ההון".
"שיטה זו," קבעה ועדת הרפורמה בהתייחס לשיטת מיסוי בינלאומי פרסונלית, "נהוגה כיום בחלק גדול ממדינות העולם," והיא "תואמת את שיטת חלוקת זכויות המיסוי המקובלת בין המדינות השונות בעולם, ואת היסוד עליו בנויות טיוטות אמנות המודל של ארגון ה-OECD והאו"ם".
הוראות דין המס המדינתי המתייחסות לעסקאות חוצות גבולות (הנוגעות ל" מיסוי בינלאומי "), נחקקות בדרך כלל כתגובה (לעתים תגובה נקודתית) לאופן שבו עסקאות אלה יוצאות לפועל. לפיכך, אגב, ספק אם ניתן לכנס את שלל ההוראות הללו לכלל מבנה סגור ולוגי.
מטבע הדברים הדרך שבה מתבצעות העסקאות חוצות הגבולות מתפתחת בקצב מהיר בהרבה מהתפתחותן של הוראות המיסוי הבינלאומי. אם בעבר, הדרכים אל מחוץ לגבולותיה של המדינה היו ארוכות ומייגעות, שרק יחידי סגולה צלחו אותן, הרי כיום "טס" המסחר הגלובלי באוטוסטרדה וירטואלית רבת נתיבים וצמתים, והוא נגיש כמעט לכל מי שברשותו מחשב ביתי עם חיבור לאינטרנט.
לא ניתן להתחיל לתאר את האתגר העומד בפני מיסוי בינלאומי מבלי לפתוח בגלובליזציה. העסקאות בעידן מהפכות המידע והטכנולוגיה אדישות כמעט לחלוטין לגבולות הפוליטיים בין המדינות, הן משלבות בקלות רבה מרכיבים מקצה האחד של העולם ומקצהו האחר, וזאת (קלישאה שחוקה אך קולעת) – במהירות שבה מקליקה האצבע על העכבר.
את השלכותיה של הגלובליזציה אנו חווים כמעט בכל פן בחיינו. היא לובשת צורה במעבר החופשי של סחורות, שירותים, מידע, וכן השפעות תרבותיות, על פני הגלובוס כולו. העולם, כפי שתיאר הפובליציסט האמריקאי תומס ל. פרידמן , הוא "שטוח".
תופעה ראויה לציון בהקשר של מיסוי בינלאומי היא התפתחותם של תאגידי הענק הרב-לאומיים, המכונים בספרות המקצועית MNEs, MNCs או TNCs.
מדובר בגופים בעלי עוצמה כלכלית ופוליטית אדירה. חלק מה-MNEs מרכז עוצמה כלכלית חזקה יותר מאשר זו הנתונה לרבות מהמדינות הסוברניות.
מחקר שנערך לקראת תחילת המילניום השלישי העלה כי מתוך מאה הישויות הכלכליות הגדולות בעולם, חמישים ואחת הן תאגידי ענק ורק ארבעים ותשע הן מדינות סוברניות.
כדי לסבר את האוזן, תאגיד Wal-Mart, הקונגלומרט המדורג כיום במקום הראשון בגודלו, הפיק בתום המילניום הקודם מחזור הכנסות הגבוה יותר מתוצרן של 161 מדינות (מתוך 191 המדינות בעולם) וביניהן ישראל, פולין ויוון.
בהתאם לאותם נתונים, Ford גדולה יותר מדרום אפריקה, Toyota גדולה מפורטוגל או מאיראן, ו- IBM דולה יותר מסינגפור או מאירלנד.
הגלובליזציה בוודאי מאיצה את התפתחותם של הקונגלומרטים הבינלאומיים, אולם בה בעת, התפתחותם של אלה מאיצה את הגלובליזציה.
תאגידי הענק הללו הם הצינור המרכזי להשקעות עסקיות ישירות (foreign direct investment – FDI) במדינות המתפתחות. תאגידים אלה מזרימים אל המדינה המארחת נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים יקרי ערך כמו הון, טכנולוגיה, גישה לשווקים בינלאומיים וכישורי ניהול.
לא פלא אפוא כי המדינות המתפתחות מתחרות ביניהן במטרה למשוך לתחומן את תאגידי הענק; ואלה מצידם, אכן מתפרסים בכל רחבי העולם, בין היתר לשם הקטנת חבות המס הכוללת שלהם תוך כדי ניצול הטבות המס השונות הניתנות להם במדינות המארחות.
אל מול התופעה המואצת הזו, ניצבות מערכות המס המדינתיות. אמנם הנישומים משחקים בזירה הגלובלית, אולם רשויות המס עדיין נותרו מקומיות.
גם כיום, חקיקת מס נתפסת כנושא לאומי במהותו, ולפיכך סמכות המיסוי (גם מיסוי בינלאומי) נתונה למדינה ולא לשום גוף "על-מדינתי" אחר.
בעידן הגלובליזציה, כשהאינטראקציה בין אנשים מוחקת את הגבולות הפוליטיים בין המדינות, תפיסה מסורתית זו ניצבת אל מול אתגר לא פשוט; במציאות שנוצרה, יכולתן של המדינות השונות לגבות את המס המוטל על ידן נפגעה באופן ניכר; מציאות חדשה זו גם מפירה את האיזון המסורתי שמערכת המס המדינתית ביקשה לייצר ביחס לנטל המסים.
כפי שתיאר פרופסור ויטו טנזי, תהליך הגלובליזציה והאינטגרציה, בסיוע כלים טכנולוגיים חדישים, הביא להתפתחותם של "טרמיטים פיסקליים"(fiscal termites) המכרסמים ביסודותיה של שיטת המס המדינתית, כמו שהיא מוכרת לנו כיום.
"טרמיטים" אלה כוללים את הסחר האלקטרוני חוצה הגבולות; את השימוש ב"כסף אלקטרוני" (e-cash) לניהול מאזנו של הלקוח במקום חשבונות בנק, את הסחר הפנימי ההולך וגובר בתוך הקונגלומרטים הבינלאומיים, את התפתחותם המואצת של מרכזי Off-shore ומקלטי מס, את השימוש הגובר והולך במכשירים פיננסיים נגזרים(Derivatives) ובקרנות גידור (Hedge Funds), את ניידותו הגבוהה של כוח העבודה המיומן, ואת הפעילות הכלכלית ההולכת וגוברת מחוץ לגבולות מדינת המושב, לרבות ביצוע קניות מחוץ למדינה.
התפתחויות אלה מציבות אתגר להשקפה המסורתית בדבר ריבונותה הפיסקלית של המדינה, וזו עומדת כיום לבחינה מחודשת.
גם אם ריבונותה של המדינה תישמר, ברור כי הנסיבות החדשות מחייבות את שיטת המס שלה (מיסוי בינלאומי) לקיים אינטראקציה מתמדת עם יתר שיטות המס בעולם.
על המדינה להתאים את המדיניות לעידן הגלובליזציה. האתגר המרכזי של מיסוי בינלאומי הוא לנווט את המערכת שבין משטר המס של המדינה ובין יתר העולם.
כיום, אנו עדים להתפתחות משמעותית בענף מיסוי בינלאומי, הנוגעת במערכות היחסים הנרקמות בין שלטונות המס במדינות שונות בעולם, ובשקיפות ההולכת ומאומצת כסטנדרט בכל הקשור לנישומים, הכנסותיהם, ומשטרי מיסוי בינלאומי.
גם בעניין זה, כמו במקרים רבים אחרים, ארצות הברית מובילה את המהלך. די להזכיר את ה-Fatca, חוק אמריקאי שבמסגרתו נאלצים בנקים רבים ברחבי העולם להסגיר ל-IRS האמריקאי (שלטונות המס האמריקאים), את פרטי חשבונותיהם של אזרחים אמריקאים.
נוהל הגילוי מרצון הישראלי החדש, אשר פורסם בספטמבר 2014, הנו תוצאה של האווירה הבינלאומית הזו.
כפל מס
בעיית היסוד בנושא מיסוי בינלאומי נעוצה בחשיפתה של העסקה חוצת הגבולות לעולם רב-משטרי – היא עשויה להיות כפופה לשני משטרי מס, או אף ליותר מכך. מאחר שמשטרי המס במדינות השונות אינם זהים לחלוטין, ולעתים אף שונים בתכלית, תחולה מקבילה של כמה משטרי מס ביחס לאותה עסקה הנה בעלת פוטנציאל קונפליקטואלי רב.
הקונפליקט הכרחי כמעט, ונודעות לו השלכות כלכליות מכריעות בעולם המודרני. העיסוק במיסוי בינלאומי, כמו שהוא מוכר לנו היום, מתרכז בניתוח התופעות המרכזיות הנגרמות כתוצאה מהקונפליקט הנוצר בעטיה של התחולה המקבילה, ובהתמודדות עם ההשלכות של תופעות אלה.
התופעה שמיקדה את עיקר תשומת הלב היא בעיית מיסוי הכפל (Double Taxation), שבה הקונפליקט בין משטרי המס המקבילים, מסב לנישום )וכתוצאה מכך לכלל המשק הגלובלי(נזק כלכלי בדמות נטל מס מכביד מדי.
אולם תחולתם של כמה משטרי מס במקביל עשויה להיות מנוצלת גם לטובתו של הנישום. הנישום עשוי לנצל את הפערים בין משטרי המס החלים במקביל על העסקה, ובמסגרת תכנון מוקדם להקל על נטל המס הכולל החל עליו או אף לנטרל אותו לחלוטין (Cross-Border Tax Arbitrage).
לא רק הנישומים עשויים לנצל את הקונפליקט בין משטרי המס החלים במקביל על העסקה חוצת הגבולות, אלא גם המדינות עצמן. אלה עשויות לנצל את עובדת היעדר ההרמוניזציה בין משטרי המס השונים בעולם ולשאוף להשיג יתרונות תחרותיים ביחס לשכנותיהן על ידי אימוץ משטרי מס מקלים יחסית, ובכך למשוך הון לתחומן (Tax Competition).
באין מערכת מיסוי בינלאומי אחידה המקובלת על הכול והמנוהלת על ידי רשות פיסקלית בינלאומית אחת, קיימת סכנה למיסויה הכפול (ולעתים אף המשולש) של העסקה חוצת הגבולות.
כל אחת מהמדינות המעורבות עלולה להטיל את מסיה על אותו נישום, בגין אותה עסקה וביחס לאותה תקופה. המקרה הטיפוסי הוא, כי מדינת מושבו של המשקיע ("מדינת המושב") ממסה אותו על הכנסתו העולמית, גם אם זו הופקה במדינה אחרת, ובמקביל ממסה אותו גם המדינה הזרה שבה הפיק המשקיע את הכנסתו ("מדינת המקור"), מאחר שזו הופקה בתחומיה.
מקרה נוסף שייתכן בו מיסוי כפול יארע כאשר שתי מדינות (או יותר) גם יחד המאמצות את שיטת המיסוי הפרסונלית, רואות בנישום תושב שלהן, ולפיכך מבקשות למסות את הכנסתו הכלל-עולמית.
למיסוי הכפל נודעות השלכות מזיקות, והוא בלב המיסוי הבינלאומי. הוא נתפס בעיני מכווני המדיניות כ"רעה חולה" הפוגעת ביעילות הפעילות הבינלאומית ומהווה תמריץ שלילי להשקעה בין-מדינתית. בעולם שקיים בו סיכוי גבוה למיסוי כפול, סובל המשקיע מהיעדר ודאות ביחס למסים שבהם הוא ישא בסופו של דבר, באופן העלול למנוע ממנו לבצע השקעות מחוץ למדינתו, אף על פי שמבחינת יתר הפרמטרים העסקיים, השקעה כזו עשויה להיות כדאית.
כל אחת מן המדינות המעורבות בפעילות הבינלאומית נפגעת מתופעה בלתי רצויה זו.
אכן, ככל הנראה, הפתרון הטוב ביותר לבעיית מיסוי הכפל – כמו גם לכשלים אחרים במסגרת הסחר חוצה הגבולות – היה אימוץ מערכת פיסקלית בינלאומית כוללת, שכל מדינות העולם תהיינה כפופות לה.
מערכת כזו הייתה מספקת ודאות ביחס לזכויות המיסוי של כל אחת מן המדינות המעורבות. אולם פתרון כולל זה נחשב אוטופי בעיני רבים, לפחות במצב הדברים כיום.
אם כי, ההתפתחויות האחרונות בתחום מיסוי בינלאומי בהובלת ארגונים כמו ה-OECD וה-G20, מקדמות את העולם לכיוון זה.
אך גם ללא מערכת גלובלית כזו, ניתן לזהות מאמצים ניכרים מצד מדינות העולם למיגור תופעת מיסוי הכפל, תוך כדי חלוקת "עוגת המס" ביניהן.
ניתן לעשות כן באורח חד-צדדי, בדיניה הפנימיים של כל מדינה ומדינה, או באמצעות אמנות בילטרליות למניעת כפל מס. רבות מן המדינות – ובכללן ישראל – אימצו בדיניהן הפנימיים מנגנוני הקלה ממסי כפל, בעיקר באמצעות מתן זיכוי ממסים זרים ששולמו במדינת המקור.
אולם הדרך הרווחת והיעילה ביותר היא למגר את התופעה באורח דו-צדדי באמצעות הסכם בילטרלי, קרי אמנה למניעת כפל מס. אמנות המס כמו שהן מוכרות לנו כיום, החלו להתפתח כבר בתחילת המאה הקודמת, בין שתי מלחמות העולם.
הן התפתחו כמענה לצורך שנוצר כבר אז בקביעת מנגנון שלפיו תחולק עוגת המס בין המדינות השונות.
מניעת כפל המס – הן ברמה המדינתית והן ברמה הבילטרלית – נעשית על פי רוב בהתאם לפשרה היסטורית בין המדינות, שלפיה מדינת המקור (שבה הופקה ההכנסה) הנה עדיפה ביחס להכנסות עסקיות-אקטיביות, ואילו למדינת המושב תהא עדיפות ביחס להכנסות פסיביות )הנובעות מהשקעות פורטפוליו למשל).
מנגד, אל מול תופעת כפל המס, מתמודדות מערכות המס המדינתיות גם עם תכנוני מס בלתי לגיטימיים מצד נישומים. מנגנוני ה- C.F.C המקובלים בעולם (בישראל "חברה נשלטת זרה"), מנגנון החמי"ז בישראל ("חברת משלח יד זרה"); הרגולציה הענפה שמטרתה למנוע תכנונים המבוססים על מחירי העברה (Transfer Pricing ); הצבת תקרה לזיכוי בגין מס זר – אלה, ועוד אחרים, נועדו כולם להתמודד עם תכנוני מס הנתפסים בעיני מדינות העולם כפוגעניים.
תחרות המס בין מדינות
המציאות הנוכחית (אם כי היא הולכת ומשתנה היום לנגד עינינו, היום יותר מתמיד), אשר בה כל מדינה שומרת על זכותה המסורתית לקבוע עצמאית את משטר המס שלה, בהתאם לערכיה, לצרכיה ולאינטרסים שלה, יוצרת עולם שבו קיים מגוון רחב מאוד של משטרי מס.
יכולתה של המדינה לעצב את משטר המיסוי הבינלאומי שלה לפי שיקול דעתה הבלעדי, בסביבה גלובלית שבה המשקיע כבר אינו מחויב להשקיע בד' אמותיו, מאפשרת "שוק עולמי" של משטרי מס. שוק זה מייצר למדינות – בייחוד למדינות המתפתחות המשוועות להון ולטכנולוגיה – הזדמנות להשתתף בתחרות על לבו (או על כספו, ליתר דיוק) של המשקיע, לשם השאת כלכלותיהן.
אחד מן הוויכוחים הסוערים בתחום מיסוי בינלאומי מתמקד בשאלה אם תחרות המס בין המדינות היא תופעה חיובית או שלילית. נדמה כי כיום, ידם של המתנגדים לתחרות המס על העליונה. ה-OECD בעיקר, אולם גם ארגונים נוספים, הכריזו מלחמה על תחרות המס המזיקה (לטענתם).
הם טוענים, כי מדובר בתופעה שלילית ולפיכך יש לשאוף למונעה באמצעות הרמוניזציה בין משטרי המס השונים. הבעיה המרכזית בתחרות המס היא הסכנה כי מדובר ב"מרוץ לתחתית"race to the bottom)), שכן אם הדרך המרכזית למשוך משקיעים זרים היא על ידי מתן הקלות והטבות מס, הרי התחרות שתינטש בין המדינות )המתפתחות בעיקר) עלולה לגרום לכך כי המסים על המשקיעים הזרים במדינות השונות ילכו ויצנחו עד קרוב לאפס.
כך שבמקום השגשוג המיוחל, ייווצר מצב שיאפשר למשקיעים העשירים מן המדינות העשירות לנצל בזול את מקורותיהן של המדינות המתפתחות (קרקע, כוח-עבודה, מינרלים וכיוצא באלה). יתרה מכך, התחרות תאלץ את המדינות – הנדרשות להשלים את אבדן ההכנסות ממסים ממקור אחר להעביר את נטל המס מן המשקיעים העשירים, שלהם הון זמין ונייד, לכתפיהם של בני מעמד העובדים, הפחות עשירים והפחות ניידים. טיעון נוסף, הנוגע בעיקר למדינות המפותחות, הוא כי נוכח שיעורי המס ההולכים ופוחתים כתוצאה מן התחרות, ואבדן משמעותי של הכנסות ממסים, קיימת סכנה לקריסתה של מדינת הרווחה.
ארגון ה-OECD, המונע בעיקר על ידי "מדינות ה-G7" (ארצות הברית, יפן, גרמניה, בריטניה, צרפת, איטליה וקנדה) – הכריז מלחמה על "תחרות המס המזיקה" כלשונו (harmful tax competition), ועל מקלטי המס (tax havens) בעיקר.
מקלט מס הוא מדינה או טריטוריה עצמאית, המציעה למשקיע הזר סביבה נטולת מסים (או זעומת מסים) בדרך כלל יחד עם רגולציה מוגבלת וחסמים ביורוקרטים מצומצמים מאוד.
במרבית המקרים, הפעילות במקלט המס חסויה ומוגנת בפני חילופי מידע, למשל נוכח סודיות בנקאית קפדנית. היתרונות המיסויים והאחרים שמציע מקלט המס גורמים להסטת ההון הפיננסי מן המדינות האחרות ופוגעים לפיכך בבסיסי ההכנסה שלהן.
יתרה מכך, התכונות הבסיסיות של מקלט המס מציעות נתיב נוח להתחמקות בלתי לגיטימית ממס במדינות המושב של המשקיעים.
קשה לזהות במדויק מקלט מס. בעבר נקט ה-OECD את "מבחן המוניטין", לאמור: היותה של מדינה מסוימת "מקלט מס" תיבחן על פי השאלה, אם יצאו לה מוניטין ככזו אם לאו.
כיום, מונה ה-OECD כמה אינדיקטורים לזיהוי "מקלט מס". בין אלה: העובדה כי המדינה הנבחנת אינה מטילה מס או מטילה מס זעום בלבד – בכלל או בנסיבות מסוימות; קיומה של חקיקה או פרקטיקה המונעת חילופי מידע בין הממשלות ביחס לנישומים הפעילים בה; היעדר שקיפות; וכן היעדר דרישה כי לפעילות הכלכלית במדינה הנבחנת יהיו טעמים עסקיים.
מטרתו של ה-OECD היא לחסל את מקלטי המס הללו. זאת, על ידי הפעלת לחץ על מדינות אלה לפתח את משטר המס שלהן באופן שהוא יאבד את תכונות "מקלט המס" שבו.
אחת הסיבות המרכזיות לכך כי ארגון ה-OECD מצליח להכפיף את מדינות העולם, גם אלה שאינן חברות בו, לסטנדרטים שהוא מכתיב, היא יכולתו האפקטיבית לגרום לבידודה הכלכלי של "המדינה הסוררת".
מדינות רבות מחילות הסדרי מיסוי בינלאומי שתפקידם למנוע בריחת מס משטח שיפוטן, "הגירת" רווחים אל מחוץ למדינה, דחיית מס (deferral), ותכנוני מס אחרים המנצלים משטרי מס מיטיבים במדינות אחרות בעולם.
אחד ההסדרים המדוברים בתחום מיסוי בינלאומי הוא הסדר ה- C.F.C (חברה נשלטת זרה, או חנ"ז). הסדר דומה נוסף, שלמיטב ידיעתנו מוחל רק בישראל, הוא הסדר החמי"ז (חברת משלח היד הזרה).
מדינות רבות מחילות "מס הגירה" מסוג כלשהו לשם מניעת בריחת רווחים למדינות אחרות (כדוגמת במס היציאה הישראלי (סעיף 100א לפקודה)). חלק מתכנוני מיסוי בינלאומי עושים שימוש במוסד הנאמנות (trust).
לאחרונה הוסדר נושא מיסוי הנאמנויות בישראל בחקיקה מורכבת ומסועפת, אשר זכתה לעדכון נוסף בינואר 2014. אחד הנושאים הבוערים בתחום המיסוי הבינלאומי הוא נושא מחירי ההעברה (Transfer Pricing).
מחירי העברה בין צדדים קשורים הנם כר נרחב לתכנוני מס המעתיקים רווחים והפסדים ממדינה אחת למדינה אחרת, לשם הפחתת נטל המס הכולל. תכנונים אלה נפוצים מאוד אצל קונגלומרטים בינלאומיים (MNEs), והם זכו להתייחסות מקיפה מאוד מצד מדינות שונות בעולם, וגם מצד ישראל.
בינואר 2003 עברה שיטת המס הישראלית רפורמה של ממש בתחום מיסוי בינלאומי
החוק לתיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה, שנכנס לתוקפו בינואר 2003 הפך את שיטת מיסוי בינלאומי הישראלית משיטה טריטוריאלית מעורבת (עם אלמנטים מן השיטה הפרסונאלית) לשיטה פרסונלית כמקובל במדינות רבות בעולם.
אם, עובר לרפורמה במיסוי בינלאומי, מס ישראלי הוטל (למעט חריגים משמעותיים) אך ורק על הכנסות שהופקו, שנצמחו או שנתקבלו בישראל, הרי כיום המצב השתנה מן היסוד – "תושב ישראל" חייב במס בישראל על כלל ההכנסות שהפיק בכל רחבי העולם, ואילו "תושבי חוץ" חייבים במס בישראל על הכנסות שהפיקו בתחומי ישראל.
במסגרת כללי המיסוי הבינלאומי נקבעו הגדרות "תושבות" מפורטות, הן ביחס ליחידים והן ביחס לתאגידים. ההגדרות החדשות מתבססות במידה מסוימת על ההגדרות שנהגו עובר לרפורמה, אולם נערכו בהן שינויים משמעותיים.
כחלק מן המעבר לשיטת מיסוי בינלאומי פרסונלית, אימצה ישראל מנגנון נרחב ומפורט של זיכוי ממסי כפל, המבטיח כי תושב ישראל לא יהיה נתון לכפל מס על הכנסות שהפיק בתחומי מדינה זרה. אחד מן החידושים הגדולים במשטר הזיכויים החדש הוא כי תושב ישראל יהיה זכאי לזיכוי ממס זר גם ביחס להכנסות שהופקו במדינה שלישראל אין אמנת מס עמה.
עם הרפורמה אומצו "כללי מקור" חדשים, שתפקידם לקבוע מהו המקום הגיאוגרפי שבו תיראה הכנסה כמופקת, בהתאם לסוג ההכנסה.
לכללי מקור אלה חשיבות עליונה הן ביחס לשאלת חבות המס בישראל של תושב חוץ (כאמור, תושב חוץ חייב במס ישראלי אך ורק על הכנסות שהופקו בתחומי ישראל), והן ביחס למנגנון הזיכויים (תושב ישראל לא יזכה לזיכוי ממסים זרים בגין הכנסות שבעיני המחוקק הישראלי הופקו בישראל).
הרפורמה במיסוי בינלאומי הכניסה גם שני מנגנונים אנטי-תכנוניים עתירי הוראות, שנועדו להתמודד עם תכנוני מיסוי בינלאומי שנבנו לשם מעקף השיטה הפרסונלית – מנגנון החנ"ז (חברה נשלטת זרה) ומנגנון החמי"ז (חברת משלח יד זרה).
עוד הביאה בחיקה הרפורמה במיסוי בינלאומי (תיקון מס' 132) את "מס היציאה" – סעיף 100א שנועד להבטיח כי יוטל מס בישראל על עליית ערך נכסיו של אדם שעקר מישראל, אשר נצברה כל עוד היה תושב ישראל.
תיקון מס' 132 התייחס כמובן גם לתחום מחירי ההעברה. הוא הוסיף את סעיף 85 א, שנועד לאמץ באופן מפורש את עקרון ה-arm's length (עקרון תנאי השוק) המקובל בעולם, ביחס לעסקאות בין צדדים קשורים.
תיקון מס' 132 לא השלים את רפורמת מיסוי בינלאומי בישראל. שלוש שנים לאחר מכן, במסגרת תיקון מס' 147, הוספו שני משטרים חשובים – משטר פטור ההשתתפות ומשטר מיסוי הנאמנויות. בתיקון מס' 168, נערכו שינויים מהותיים נוספים במשטר מיסוי בינלאומי, ובהם הפטור יוצא הדופן המוענק לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים, ממס בישראל וגם מדיווח בישראל, ביחס להכנסות שהפיקו מחוץ לישראל.
הרפורמה במיסוי בינלאומי של 2003 לא נגעה (בוודאי לא ישירות) בדין אמנות המס. נושא זה אינו חדש בישראל. את אמנות המס הראשונות שלה כרתה ישראל ב-1962 עם אנגליה ועם גרמניה, ומאז נכרתו עשרות אמנות נוספות.
למשרד איתן אסנפי-עורכי דין ניסיון רב בסוגיות מורכבות בתחום מיסוי בינלאומי ואמנות המס. בכלל זה, משרדנו מסייע לנישומים בתכנון המס בעסקאות הבינלאומיות, בליווי עסקאות חוצות גבולות מתחילתן ועד סופן, במתן חוות דעת משפטיות בתחומים שונים (תושבות, שליטה וניהול, נאמנויות, דיני אמנות המס, פרשנותן הנכונה של הסדרי המס האנטי תכנוניים כגון חנ"ז וחמי"ז, מחירי העברה וכיוצא באלה), בפניה לרשויות המס לקבלת החלטות מקדמיות (per-ruling), בייצוג לקוחותיו בפני רשויות המס (דיוני שומה שלב א' ושלב ב'), ובייצוג בפני הערכאות השיפוטיות השונות, לרבות ייצוג בבית המשפט העליון.
ניסיונו העשיר בייצוג מול הרשויות, והיותו של עו"ד ורו"ח איתן אסנפי מחבר (משותף) של הספר המרכזי בתחום מיסוי בינלאומי בישראל, מציב את משרד איתן אסנפי עורכי דין בשורה הראשונה של המומחים בתחום מיסוי בינלאומי והליך גילוי מרצון.