בלוג

מיסוי דירות מגורים – מה בין "בעלות במושע" (כשאין ייחוד דירות) מול הסכם לייחוד דירות?

שאלה שמתעוררת לעיתים במכירת דירות מגורים (מכירת בניין ובו כמה דירות, למשל), נוגעת לזכאות לפטור בגין דירות המגורים כשהבעלות המשפטית בדירה או בדירות נתונה במשותף לכמה מוכרים (מה שמכונה בעלות במושע), ולא נעשה ייחוד דירות בין המוכרים לפני מכירת הבניין.

נניח, למשל, ארבעה מוכרים שירשו בניין ובו 12 דירות מגורים. כעת, הם מעוניינים למכור את הבניין בשלמותו.

ברמה המשפטית, כל אחד מהמוכרים מוכר 25% בכל אחת משנים-עשר הדירות. ברמה הכלכלית, בהנחה שמדובר בדירות ששוויין זהה, כל מוכר מכר נכסים בשווי של שלוש דירות.

נזכיר, כי ההגדרה "דירת מגורים מזכה" כוללת גם חלק מדירת מגורים. לפיכך, גם בעלים של 25% מדירת מגורים שמכר את כל חלקו בדירה, יהיה זכאי לפטור (בהתקיים יתר התנאים) בגין החלק שמכר.

השאלה הנשאלת היא, אם במצב משפטי זה ולצורך בחינת הזכאות לפטור בגין דירת מגורים מזכה, כל מוכר ייראה כאילו מכר את חלקו (25%) בכל אחת מהדירות בבניין, ולכן יהיה זכאי לפטור רק ביחס לשבח הריאלי שנצבר (עד ליום 1.1.2014) על חלקו בלבד בשתי דירות, ואילו על כל עשרת החלקים האחרים לא יזכה לפטור; או שמא, כל אחד מהמוכרים יהיה זכאי לפטור כאילו מכר שתי דירות בבעלותו המלאה?

ברור, כי המצב הראשון מיטיב פחות עם המוכרים. שכן כל מוכר נהנה מפטור רק ביחס לשווייה של חצי דירה (25% בדירה אחת ועוד 25% בדירה שניה).

עם זאת, נוכח פסק הדין בע"א 2100/07 רחל מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב בהחלט ניתן לטעון, כי כל אחד מהמוכרים זכאי לפטור כאילו ייוחדו הדירות, והוא ייראה כמי שמכר שלוש הדירות בבעלותו.

בית המשפט העליון דן באותה פרשה במקרה דומה למקרה שהצגנו בדוגמה לעיל. יורשים יחידים ירשו במושע זכויות בבניין עם דירות מגורים באופן שלכל יורש זכויות משותפות בכל דירה ודירה בבניין. לכאורה, במכירת מלוא זכויותיו של יורש מסוים בבניין הוא אמור לקבל פטור בדירה אחת לפי חלקו היחסי באותה דירה. עם זאת, בית המשפט העליון פסק כי יורש יקבל פטור בעבור דירת מגורים שלמה, במקרה שבו זכויותיו של היורש במושע בכלל דירות המגורים שבירושה שקולות כלכלית לזכות בדירת מגורים אחת. כל זאת גם אם לא נערך קודם לכן הסכם חלוקה בין היורשים המייחד להם דירות באופן ספציפי, וגם כאשר רק מקצתם של היורשים בעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בבניין והאחרים טרם עשו כן.

אלה הטעמים שמנה בית המשפט העליון להלכה זו:

• העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית.
• שוויון בתוצאה של בעל זכויות שמכר את חלקו, במצב שבו מתקיימת הסכמה בין כלל הבעלים לייחוד דירות לבין מצב שבו לא מושגת הסכמה כזו.
• שיקולי יעילות כלכלית והשפעת המס על התנהגות הצדדים.

נציין, כי היורשת בפרשת רחל מנחם, הסכימה לקבל פטור בגובה השווי (הנמוך יותר) של דירת מגורים ממוצעת (חלף שווי דירת מגורים יקרה). לפיכך, בית המשפט העליון פסק כי יינתן לה פטור בהתאם לשווי דירה ממוצעת בבניין.

הלכה זו עומדת בבסיסה של החלטת מיסוי 5248/12 מטעם רשויות מיסוי מקרקעין. באותה החלטה דובר בעיזבון עם כמה יורשים שירשו חלקת מקרקעין ובה 11 דירות מגורים. היורשים ביקשו כי במכירת כל זכויותיו של יורש בכל 11 הדירות, כולן במקשה אחת – יינתן לכל יורש פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, וזאת מבלי שיהא צורך לבצע קודם לכן הסכם חלוקה בין היורשים.

בהחלטת המיסוי יישמו רשויות מיסוי מקרקעין את ההלכה שנקבעה בפרשת רחל מנחם, וראו כל יורש כאילו מכר דירה ייעודית, בשווי דירה ממוצעת, וזכאותו לפטור ממס שבח תיבחן בהתאם כזכאות הנגזרת מדירה ייעודית. כל זאת גם ללא הסכם חלוקה בין היורשים שמייעד דירות לכל יורש באופן ספציפי.

ביצוע הסכם ייחוד דירות בטרם המכירה

הסכם ייחוד דירות יאפשר לייחד לכל מוכר דירות ספציפיות ולטעון לפטור בהתייחס לדירות הספציפיות שבבעלותו, ולא ביחס לשווי הדירה הממוצעת.

נדגיש, כי להסכם ייחוד הדירות כשלעצמו, לא צפויה להיות השפעה על מיסוי עסקת מכירת הבניין. ודוק: נוכח סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין, מכירת מקרקעין שהיא חלוקת מקרקעין בין כל בעליה המשותפים, כאשר לא משולם במסגרת זו סכום הפרש (תשלומי איזון) בכסף או בשווה כסף, תהא פטורה ממס שבח (אך חייבת בדיווח).

במקביל, תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, פוטרת עסקה הפטורה ממס שבח לפי סעיף 67, גם ממס רכישה.

משרד איתן אסנפי – עורך דין מסים,  בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במיסוי נדל"ן ( מיסוי מקרקעין ) וכן במיסוי מכירת דירות מגורים.

המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.

עו"ד ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו של עו"ד אסנפי (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.

לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il