בלוג

מיסוי מכירת דירת מגורים לאחר תיקון מס' 76

מכירת דירת מגורים חייבת עקרונית במס שבח, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין").

חוק מיסוי מקרקעין – בייחוד ביחס לנושא הפטור במכירת דירות מגורים מזכות עבר שינוי מהפכני במסגרת תיקון מס' 76 לחוק ("תיקון מס' 76") החל מיום 1.1.2014.

אחד מהפטורים המוכרים ביותר בחוק מיסוי מקרקעין, מתייחס למכירת "דירת מגורים מזכה". זו, מוגדרת כדירה שמקיימת שני תנאים אלה:

• היא מהווה "דירת מגורים", המוגדרת (בסעיף 1 לחוק) כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה".
• היא שימשה בעיקרה למגורים לפחות ב-4/5 מהתקופה שבשלה מחושב השבח או בארבע השנים שקדמו למכירתה.

השפעת קיומן של זכויות בניה נוספות – במקרים לא מעטים, שווי מכירת הדירה (או בניין דירות) מושפע מקיומם של זכויות בנייה נוספות, שלא נוצלו. ככלל, המחוקק אינו מוכן להעניק פטור בגין מכירת הזכויות הנוספות, אלא רק בגין מכירת דירת המגורים. לפיכך נקבע מנגנון להפרדת שווי הדירה משווי הזכויות הנוספות. לצורך דיוננו בהמשך, נניח מכירת דירה ששוויה מושפע גם מקיומן של זכויות בניה נוספות.

משטר הפטורים לדירת מגורים מזכה עבר מהפכה של ממש בתיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין, בתחולה החל מיום 1.1.2014. השינוי העיקרי בתיקון נעוץ בביטולו של הפטור במכירת דירת מגורים אחת בכל ארבע שנים. התיקון מותיר על כנו (בשינויים כאלה ואחרים) את הפטור שנהג גם בעבר ביחס למכירת דירת מגורים יחידה. אולם הוא לא מאפשר עוד פטור זה לתושבי חוץ אלא אם כן הם מספקים אישור מרשויות המס במדינת מושבם כי אין ברשותם דירת מגורים שם.

אלא שכפי שמקובל בעת שינויים מהותיים בחוקי המס, נקבעות "הוראות מעבר" שמתייחסות למצבי הביניים – מצב שבו הדירה הנמכרת נרכשה לפני המועד שבו נכנס השינוי לחוק מיסוי מקרקעין לתוקף, קרי לפני 1.1.2014, אך נמכרת לאחריו. תפקידן של הוראות המעבר, לשמר חלק ממשטר הפטורים הישן ביחס לדירות שנרכשו לפני מועד תחילת התיקון לחוק מיסוי מקרקעין – או ליתר דיוק, ביחס לחלק השבח שנצמח בכל דירה, לפני 1.1.2014.

 סעיף 48א(ב2) – פטור ל"דירת מעבר"

במסגרת תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין, תוקן סעיף 48א הקובע את שיעורי מס השבח החלים. סעיף 48א(ב2) עוסק במכירת "דירת מגורים מזכה" שיום רכישתה לפני 1.1.2014 ("יום המעבר"). יצוין, כי אפילו מכירת חלק מ"דירת מגורים מזכה" בא בחשבון. זאת, מאחר שההגדרה "דירת מגורים" (הנשאבת להגדרה "דירת מגורים מזכה") כוללת גם חלק מדירה.

הסעיף קובע, כי השבח הריאלי שצמח בגין הדירה עד ליום 1.1.2014 יהיה פטור ממס לחלוטין; ואילו השבח הריאלי מיום זה ואילך – יחויב ב-25%.

ייחוס השבח לתקופה שלפני יום המעבר ולתקופה שלאחריו ייעשה באופן ליניארי לפי יחסי התקופות. ברור אפוא כי ככל שהמכירה תיעשה קרוב יותר ליום 1.1.2014 וככל שיום רכישת הדירה הנמכרת רחוק ממנו, ישאף שיעור המס האפקטיבי לאפס.

עוד נציין, כי אמנם לאחר התיקון לחוק מיסוי מקרקעין, קבלת פטור לדירת מגורים מזכה (יחידה) כפוף לתקרת שווי של 4,500,000 ש"ח לדירה (ס' 49א(א1) לחוק). עם זאת, הפטור למכירת דירה ב"תקופת המעבר", הנו מכח סעיף 48א(ב2), ונדמה כי ניתן לטעון שהתקרה האמורה אינה חלה ביישומו.

את ההוראה הזו יש לקרוא ביחד עם הוראות התחולה של תיקון מס' 76. תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין נערך במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013. הוראות המעבר נקבעו בסעיף 44 לחוק זה.

הוראות התחולה לתיקון שנערך בחוק מיסוי מקרקעין קובעות תנאים חשובים לתחולת הפטור לגבי מכירות שנעשות בתקופה שבין 1.1.2014 ועד 31.12.2017 ("תקופת המעבר"). ראשית, קובעות הוראות התחולה שלוש הוראות מסגרת עיקריות:

• הוראת המסגרת הראשונה – הפטור יחול לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד לכל מוכר, במהלך תקופת המעבר;
• הוראת המסגרת השנייה – הפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק בנוסחו לאחר התיקון ("פטור דירה יחידה"), לא יחול על מי שביום 1.1.2014 היתה לו יותר מדירת מגורים אחת בישראל. אולם אין לכלול בגדר דירה נוספת: (1) דירה שנרכשה כתחליף לזו הנמכרת, ב-18 החודשים שקדמו למכירה; (2) חלק בדירה אחרת (שאינו עולה על שליש); (3) דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני1.97.
• הוראת המסגרת השלישית – מכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, שלא חלות עליה הוראות הפטור לעיל, תהא כפופה למס לפי סעיף 58א לחוק כנוסחו ערב התיקון (מיסוי ליניארי לפי תקופות שבח).

מלבד הוראות המסגרת הללו, קובעות הוראות התחולה כי הפטור ביחס לשתי דירות מגורים מזכות בתקופת המעבר, יחול אך ורק בהתקיים כל שלושת התנאים הבאים:

• תנאי ראשון – לפחות לגבי אחת משתי דירות המגורים המזכות, המוכר היה זכאי ל"פטור דירה אחת בארבע שנים" לפי משטר המס שקדם לתיקון (סעיף 49ב(1) כנוסחו ערב התיקון);
• תנאי שני – נוגע לדירה שהתקבלה על ידי המוכר במתנה, ולא נדון בו במאמר זה.
• תנאי שלישי – המכירות אינן ל"קרוב" (כהגדרתו בסעיף 1 לחוק); נציין, כי "קרוב" מוגדר כבן-זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג, ובני-זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות ובני זוגם, וכן איגוד בשליטתו של האדם.

 סעיף 48א(ב1) – חישוב שיעור המס

במכירת דירת מגורים (או דירות מגורים) קיים גם חלק שאינו פטור ממס שבח (בין אם מדובר בדירה שלישית ומעלה, או ביחס לשתי דירות "הפטור" לגבי השבח שנצמח לאחר ינואר 2014, וכן לגבי הזכויות הנוספות שהשפיעו על שווי הדירה הנמכרת).

אם מדובר בנכסים שנרכשו לאחר 1960, לא תחול ההקלה שבסעיף 48א(ד) לחוק, הקובעת שיעורי מס נמוכים בגין נכסים שנרכשו בין 1948 ל-1960. לפיכך, יש להחיל את שיעורי המס הרגילים החלים במכירת זכויות במקרקעין בישראל.

שיעורי מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין שונו מספר פעמים במרוצת השנים. חוק מיסוי מקרקעין קובע מנגנון ליניארי שתפקידו לייחס לכל תקופה של עליית ערך, את שיעור המס הרלוונטי לה. המנגנון הליניארי משמעותו, כי שיעור המס האפקטיבי יחושב כפונקציה של אורך התקופה תחת כל שיעור מס.

סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי לגבי השבח שנצמח עד ליום 7.11.2001, יחול שיעור המס השולי; לגבי שבח שנצמח מיום 7.11.2001 ועד ליום 1.1.2012 יחול שיעור של 20%; ואילו לגבי שבח שנצמח מיום 1.1.2012 ואילך – שיעור של 25%.

 השפעת האינפלציה – סכום אינפלציוני ושבח ריאלי

מס השבח מוטל על עליית הערך שנצברה בנכס החל מיום רכישתו ועד ליום מכירתו לאחר ניכויים ותוספות. עליית הערך עשויה לכלול מטבע הדברים עליית ערך הקשורה לאינפלציה (עליית ערך אינפלציונית, או בלשון החוק "סכום אינפלציוני"); וכן עליית ערך ריאלית של מחירי הנדל"ן בשוק (בלשון החוק "שבח ריאלי").

שיעורי המס שהוצגו לעיל, יחול אך ורק על עליית הערך הריאלית, קרי על השבח הריאלי שגלום במכירת הנכס.

המחוקק לא רואה בעליית הערך האינפלציונית, או "הסכום האינפלציוני", כעליית ערך "אמיתית" המעשירה באופן ריאלי את המוכר, ולכן הסכום אינפלציוני איננו ממוסה בשיעורי המס המלאים כפי שממוסה השבח הריאלי. מס השבח המגיע בגין הסכום האינפלציוני יחושב על פי המנגנון הבא:

• הסכום האינפלציוני המחושב עד לינואר 1994 חייב בשיעור מס 10%;
• הסכום האינפלציוני שמחושב החל ממועד זה ועד ליום המכירה פטור ממס.

 תיקון מס' 76 – היקף מגבלת הפטור ביחס לתושב חוץ

ציינו, כי תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין הגביל את הפטור ביחס לתושבי חוץ. אכן, סעיף 49א בנוסחו החדש, מעניק את הפטורים מכח סעיף 49 אך ורק לתושב ישראל, או לתושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינת מושבו (יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור).

אלא שהוראת "הפטור" ביחס לדירות שנרכשו לפני 1.1.2014 ונמכרות עד ליום 31.12.2017, מצויה כאמור בסעיף 48(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין – ולא בסעיף 49 – והיא כפופה להוראותיו ולהוראות התחולה.

כמו כן, הוראות התחולה קובעות כתנאי לפטור, שהמוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) ("דירה אחת כל ארבע שנים") בנוסחו לפני התיקון לחוק מיסוי מקרקעין. נוסח זה לא כלל כל מגבלה על תושבי חוץ.

להשלמת התמונה נציין, כי עמדה זו מקובלת ככל הנראה גם על שלטונות מיסוי מקרקעין, אשר ציינו בסעיף 4 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013, כי בתקופת המעבר, גם תושב חוץ זכאי למכור עד שתי דירות (בהתקיים כל התנאים האחרים) בפטור כאמור.

מס יסף

בתיקון מס' 195 לחוק מיסוי מקרקעין, הוסף לפקודת מס הכנסה סעיף 121ב, שזכה לכינוי "מס יסף". הסעיף עוסק ביחיד ש"הכנסתו החייבת" (הכוללת גם שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין, אך למעט סכום אינפלציוני) בשנת המס עולה על 810,720 ₪. הסעיף קובע, כי על החלק העולה על 810,720 ש"ח ישולם מס נוסף בשיעור 2%.

עם זאת, ההגדרה "הכנסה חייבת" לצורך סעיף זה, מחריגה מפורשות "מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור", וקובעת, כי "רק אם שווי מכירתה עולה על 4 מיליון שקלים חדשים והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין" יחול מס היסף.

 משרד איתן אסנפי – עורך דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במיסוי נדל"ן (מיסוי מקרקעין) וכן במיסוי מכירת דירות מגורים.

המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.

עו"ד ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.

לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il