בלוג

מיסוי דירות מגורים – הפרמטרים הנדרשים לחישוב מס שבח

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין"), עבר רפורמה במסגרת תיקון מס' 76 לחוק ("תיקון מס' 76"), בתחולה מיום 1.1.2014. זאת, בייחוד ביחס לנושא הפטור במכירת דירות מגורים מזכות.

בתנאים מסוימים, נקבע מיסוי מוטב (לפיו, השבח הריאלי שצמח בגין הדירה עד ליום 1.1.2014 יהיה פטור ממס לחלוטין; ואילו השבח הריאלי מיום זה ואילך – יחויב ב-25%).

אך לעיתים רבות ישנו גם חלק חייב – החלק שמעבר לחלק הפטור, או חלק שמיוחס לזכויות בניה בלתי מנוצלות. במקרים אלה, שומה עלינו לאתר את הפרמטרים הבסיסיים בחישוב השבח הריאלי והאינפלציוני.

פרמטרים אלה הם "שווי הרכישה" של הזכות הנמכרת; "יום הרכישה"; "שווי המכירה"; "יום המכירה"; וכן ניכויים ותוספות שונים.

הסיבה המרכזית לכך שחישוב השבח הריאלי באמצעות הפרמטרים הללו חשוב גם ביחס לדירות "הפטור" היא כי השבח הריאלי שנצבר לאחר 1.1.2014 חייב, כאמור, במס בשיעור 25%. כלומר חובה לחשב את השבח הריאלי בכל מקרה, על מנת לחלץ את החלק החייב.

 "שווי הרכישה"

סעיף 26 לחוק מיסוי מקרקעין קובע את "שווי הרכישה" בהורשה. על פיו, אם נפטר המוריש לפני 1 באפריל 1981, "שווי הרכישה" יהא שוויה של הזכות הנמכרת ביום פטירת המוריש (ס' 26(א)(1)).

אם נפטר המוריש לאחר 1 באפריל 1981, "שווי הרכישה" יהיה שווי הזכות לוּ נמכרה בידי המוריש ("כניסה לנעלי המוריש") (ס' 26(א)(2)).

 "יום הרכישה"

"יום הרכישה" יחושב בהתאם להוראת סעיף 37 לחוק מיסוי מקרקעין. הסעיף מבחין בין מצב שבו הזכות במקרקעין נרכשה לאחר תחילתו של חוק מיסוי מקרקעין (22.8.1963) ובין מצב שבו היא נרכשה לפני תחילת החוק.

אם הזכות נרכשה לאחר תחילתו של החוק, הרי כל אימת שהמוריש המקורי נפטר לאחר אפריל 1981 יחול סעיף 37(1)(ז), הקובע כי יום הרכישה "לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 26(א)(2) […] – היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר אותה המוריש".

לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 26(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כלומר כשהמוריש נפטר לפני 1 באפריל 1981, יום הרכישה יהיה יום פטירת המוריש.

 "שווי המכירה"

סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "שווי המכירה" לעסקה בסיסית הוא:

"שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום".

המונח "'שווי' של זכות פלונית" מוגדר בסעיף ההגדרות, כך:

"הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות […] שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור […]".

בקביעת שווי העסקה לצורכי מס, ברירת המחדל היא "שווי השוק" של הנכס הנמכר. התנאים המסחריים הנקבעים במסגרת עסקה הנערכת בתנאי שוק, בין מוכר מרצון לקונה מרצון, משקפים את נקודת המפגש בין עקומת ההיצע לעקומת הביקוש. שווי השוק הוא אפוא הסכום שיש לצפות כי ייגמר בין מוכר מרצון לקונה מרצון.

על פי הכלל, אם כן, בחישוב מס רווח ההון, או מס שבח המקרקעין, במכירת נכס, ישמש שווי השוק של הנכס – הוא, ולא המחיר הסובייקטיבי שקבעו הצדדים ביניהם.

אין ללמוד מעצם נקיטת "הכלל" המאמץ את שווי השוק, כי תכלית החקיקה למסות נישומים על בסיס התעשרות פוטנציאלית, תיאורטית גרידא. תוצאה זו עומדת בסתירה לעקרון היסוד במיסוי ישיר, בדבר מיסוי התעשרות ממומשת בלבד. מטרת "הכלל" היא אך ורק לשמש אינדיקציה (טובה ככל הניתן) להתעשרותו האמתית של הנישום, כפי שהפיק בפועל. התוצאה המשפטית הנכונה, לפיה הנישום ימוסה על התוספת האמתית לעושרו (לא נמוכה ממנה, וגם לא גבוהה) מתקבלת באמצעות יישום משולב ונכון של "הכלל" המאמץ את שווי השוק, עם "החריג" המאמץ את המחיר ההסכמי (במובן יסודי זה, הכינוי "חריג" בהחלט לא קולע לתפקידו של חלק זה בהגדרה).

את "הכלל" המאמץ את שווי השוק של הנכס הנמכר לא ניתן לקרוא ללא החלק השני בהגדרה, "החריג". אם התקיימו בעסקה כל התנאים דלהלן, כי אז התמורה, או שווי המכירה, ייקבעו לפי המחיר שהסכימו הצדדים ביניהם, אף אם הוא שונה משווי השוק. אלה התנאים:

1. נערך הסכם בכתב;
2. המחיר נקבע בתום לב;
3. המחיר לא הושפע (לא במישרין ולא בעקיפין) מקיומם של "יחסים מיוחדים" (לא די בקיומם של יחסים מיוחדים, אלא נדרש כי הם ישפיעו על המחיר);
4. מנהל מיסוי מקרקעין שוכנע שהתקיימו תנאי (2) ותנאי (3).

 "יום המכירה"

ככלל, יום המכירה הוא יום חתימת חוזה המכר. יודגש, כי גם עריכת זיכרון דברים או מתן יפוי כח בלתי חוזר עשוי להיחשב כיום המכירה.

 ניכויים שונים ותוספת פחת

ניכויים רגילים – בהתאם לסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, לשם קביעת השבח ניתן להכיר בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת המקרקעין, או למכירתו (כל עוד אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות לניכוי לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")).

המחוקק שואף להימנע מהתרת ניכוי מסויים פעמיים – פעם אחת כהוצאה כנגד ההכנסה השוטפת מהנכס לפי פקודת מס הכנסה, ופעם שניה כניכוי כנגד השבח לפי חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, אם ניכוי מסויים כבר נדרש כהוצאה במהלך תקופת החזקת הנכס, הוא לא יותר כמובן בניכוי בעת המכירה.

הניכויים המותרים מובאים בחשבון בחישוב השבח, באמצעות הוספתם לשווי הרכישה של הנכס. המשמעות היא הקטנת סכום מס השבח לתשלום כפונקציה של ההוצאות שהותרו בניכוי (הוספו לשווי הרכישה).

הסעיף מונה רשימה לא סגורה של ניכויים אפשריים, ובין אלה כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום רכישת הנכס ועד ליום המכירה, לשם השבחת הנכס; הוצאות משפטיות ברכישת הנכס ובמכירתו, הוצאות תיווך, הוצאות שמאי, הוצאות לפינוי דיירים מוגנים, היטל השבחה, סכומי מס רכוש וכיוצא באלה.

פחת – פחת הינו הוצאה רעיונית, שמשמעותה הפיסקלית היא הכרה לשיעורין בעלותו של הנכס כהוצאה, על פני אורך חיי הנכס. זאת, תחת הכרה מיידית בעלותו. לניכוי הפחת, ולהשפעת מסלול המיסוי בהשכרת הדירה בטרם מכירתה נתייחס במאמר נפרד.

משרד איתן אסנפי – עורך דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במיסוי נדל"ן ( מיסוי מקרקעין ) וכן במיסוי מכירת דירות מגורים.

המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.

עו"ד מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.

לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il