בלוג

האם מכירת דירות מגורים (או נדל"ן אחר) על ידי יחיד עלולה להתחייב במס ערך מוסף?

לא הכל יודעים, אבל לעיתים קיימת חשיפה לחבות במס ערך מוסף בגין מכירת מקרקעין על ידי יחידים.

בד"כ מדובר במכירה של כמה דירות, מגרשים, או מקרקעין אחרים, ולא במכירה בודדת. להלן נציג את המבחנים שהתגבשו בפסיקת בתי המשפט ביחס לסוגיית החבות במע"מ, בין היתר במכירת מקרקעין.

על פי סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התש"ו-1975 ("חוק מע"מ"), מס ערך מוסף חל "על עסקה בישראל". "עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ כאחת מאלה:

• מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד.
• מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר.
• עסקת אקראי.

החלופה הראשונה עוסקת במכירת נכס בידי "עוסק" במהלך עסקו. המונח "עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו […]". התיבות "במהלך עסקיו" מלמדות על כך שנדרש שהמוכרים ינהלו "עסק" על מנת שמכירת הבניין תהיה במהלך עסקיהם. דרישת קיומו של "עסק" עולה גם נוכח לשונה של החלופה הראשונה בהגדרה "עסקה" שבה אנו עוסקים, שנוקטת במילים "במהלך עסקו".

במספר פסקי דין שדנו בשאלה, אם מכירת מקרקעין הינה "עסק" לעניין חוק מע"מ נקבע, כי "על מנת שניתן יהיה לחייב את המערער במע"מ, יש להראות שהמערער מקיים פעילות שעולה כדי "עסק" וכן שהמכירה מהווה חלק מפעילותו של אותו עסק ותשתלב במסגרתו".(ראו למשל ע"ש 268/91 דרור פירר נ' מנהל מע"מ, "מיסים" ח/3 עמ' ה-183; ע"ש 1506/00 חסן משה נ' מע"מ אשדוד, "מיסים" טז/3 עמ'  ה-304).

ההגדרה "עסק" בחוק מע"מ איננה מאירה את העיניים ביחס למהותו של ה"עסק", והפסיקה קבעה (ראו למשל כב' הש' ביין בפרשת פירר) כי יש לפסוע בעניין זה בשביל שפותח ביחס להגדרה "עסק" לעניין מס הכנסה.

בית המשפט העליון נדרש לאחרונה לסוגיית מאפייני העסק בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה, אשר ניתן ביום 16.3.09. כב' הש' דנציגר הציג את המבחנים שהתגבשו בעשרות השנים האחרונות בפסיקה הישראלית, בין הכנסה עסקית, פירותית, ובין הכנסה פסיבית, הונית.

בבג"צ 2105/06 אסתר כהן נגד המוסד לביטוח לאומי ואח' מיום 26.7.2010, חזר ביהמ"ש על תיאור מבחני העסק הללו, תוך הפנייה לניתוח שנערך בפרשת מגיד; גם בתי המשפט המחוזיים, בפסקי דין שניתנו לאחרונה, סמכו ידיהם על מבחנים אלה, ועל תיאורם המקיף בפרשת מגיד (ראו למשל: ע"מ 1166/04, 1339/044 קרלוס בגס בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 1, מיום 13.02.11; עמ"ה 26-09 הדר מזרחי נגד פ"ש ירושלים 3, מיום 11.12.11; ע"ש 5081-06 קיבוץ רמת רחל נגד מנהל המכס והמע"מ ירושלים, מיום 24.12.12).

במאמר מוסגר נציין, כי בפרשת קרלוס בגס, תיאר כב' הש' אלטוביה מגן את מבחני העסק כפי שסוכמו על ידי ביהמ"ש העליון בפרשת מגיד, אולם הוסיף את הצעתו ל"מבחן מצפן", שהובאה לראשונה בעניין טריידינג פלייסט (עמ"ה 1276/01 ע.ש. טרידינג פלייסט בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, מיסים כג/2 (אפריל 2009) ה-23, עמ' 23) (להלן: "פרשת טריידינג פלייסט"). באותה פרשה, הציע כב' הש' אלטוביה להוסיף כמצפן וכמורה דרך למבחנים שנקבעו בפסיקה את אלה שניסח פרופ' אדרעי בחיבורו "אירועי מס – עליית (ואיבונם?) של דיני המס בישראל" (נבו הוצאה לאור 2007). בקליפת אגוז, ביקש אדרעי לקבוע כי אם שינוי בצפי זרם הכנסות עתידיות נובע מגורמים חיצוניים, יש לראות בו נכס הון. אם השינוי מתרחש כתוצאה ממהלכים פנימיים יש לראות את הרווח ממכירת הנכס כהכנסה שוטפת. מעל לכל, מבהיר פרופ' אדרעי, מרחף המבחן המשפטי של הכוונה:

"מהותו של מבחן העל: האם הנישום מבקש להשקיע סכום כסף באופן פסיבי כדי לצרוך אותו בעתיד, ועל כן אין הוא מפעיל גורמים פנימיים שיעלו את ערך השקעתו במהלך תקופת החיסכון או ההשקעה; הוא סומך על גורמים חיצוניים: השינויים בצפי זרם ההכנסות הנגרמים על ידי הגורמים החיצוניים; או שמא הוא מבקש להשתמש בגורמי הייצור שלו (גורמים פנימיים) כדי לשנות את זרם ההכנסות הצפוי מהנכס".

יודגש: אף לא אחד מן המבחנים שתוארו עומד בפני עצמו, ועל כולם להיבחן נוכח הנסיבות בראי התמונה בכללותה. אלה הם המבחנים:

• טיב הנכס או אופי הנכס – אם העסקה מתייחסת לנכס השקעתי לטווח ארוך, היא עשויה להיות בעלת אופי הוני. לעומת זאת, אם מדובר במכירת נכס למסחר שוטף, העסקה תיראה כמסחרית;
• תדירות העסקאות או הפעולות – מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס עשוי להוכיח את טיבה המסחרי;
• ההיקף הכספי – ככל שהיקף העסקאות רב יותר, ובייחוד ביחס להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, עשוי הדבר ללמד על אופי פירותי (או עסקי) של הפעילות;
• אופן המימון – ככלל, כאשר הנישום מממן את העסקה מתוך חסכונותיו ואינו נזקק לסיוע פיננסי, מעיד הדבר על עסקה "הונית", לצרכי השקעה, משום שעסקה הונית מאופיינת בעיקר על ידי מטרה למצוא אפיק השקעה לעודפי מזומנים שבידי המשקיע; ואילו כאשר הנישום מנצל מימון לטווח קצר לשם קניית נכס ומכירתו, מעיד אופיו של המימון על השתייכותה של העסקה לתחום העסקי-מסחרי, שכן פעילות עסקית מטרתה העיקרית היא יצירת הכנסה ורווח בצדה, תוך לקיחת סיכונים הכרחיים, כאשר שימוש בהון זר הינו מרכיב אינטגרלי בפעילות זו. לעומת זאת, מימון בדמות אשראי לטווח ארוך מאפיין דווקא השקעה הונית (כדוגמת משכנתא לדירת מגורים);
• תקופת ההחזקה – ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה יותר, כך גוברת הנטייה לראות בעסקת מכירתו עסקה המניבה הכנסה פירותית. לעומת זאת, ככל שתקופת ההחזקה ארוכה יותר, כך נוטה העסקה לצד ההוני;
• ידענותו ובקיאותו של הנישום – ככלל, ככל שרבה יותר בקיאותו של הנישום בתחום שבו נעשית העסקה, כך ניטה לראות בה פעילות "עסקית" או "פירותית";
• קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת –פעילות קבועה ונמשכת המתאפשרת נוכח קיומו של מנגנון שיאפשר את הפעילות (משרד, צוות, הנהלת חשבונות, שיווק), מעידה על אופי עסקי;
• פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק – נקודת המוצא היא שנכסים שעוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם, כגון שינויים שנועדו להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו, או שמכירתם דורשת פעולות שיווק, הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות מסחרית-עסקית ואילו כאשר עסקינן בנכס שלא נעשו לגביו פעולות יזמות או פעילות שיווקית מדובר בדרך כלל בעסקה הונית;
• מבחן ה"על" – הנסיבות האופפות את העסקה – כל אחד מהמבחנים דלעיל, כשלעצמו, אינו מספיק ואף אינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או כפירותית. יתרה מכך, לא כל המבחנים מתאימים בכל עסקה העומדת לבחינה. בסופו של דבר, הקביעה האם פעולה כלכלית כלשהי מהווה פעולה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים של הפעולה. מבחן זה הוא מבחן "גג" שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש ההבחנה בין הון לפירות. במסגרת מבחן זה ניתן לבחון את כוונת הצדדים, נסיבות הרכישה, נסיבות המכירה וכיו"ב.

הנה כי כן, גם יחיד המוכר מקרקעין כפוף למבחנים אלה כשנבחנת חבות עסקאותיו במע"מ. מתי ייחשב המוכר כמנהל "עסק" החייב במע"מ? כמובן, כל מקרה ראוי להיבחן לגופו על פי המבחנים דלעיל. אולם האינדיקציות להלן עשויות לתמוך במסקנה כי לא מדובר בניהול עסק ולכן עסקאות המכירה לא יחויבו במע"מ: (1) המוכר אינו מוכר תדיר נכסי מקרקעין; (2) מכירת נכסי מקרקעין איננה פעולה מתמשכת אלא חד פעמית, למשל אם היא קשורה לנכס שהורש למוכר ולא לנכס שהוא רכשו, שיבח ומכר; (3) לא ניתן להצביע על מנגנון ניהול ומאורגן של עסק, אלא למשל על מכירה חד פעמית של בניין שלם AS IS מבלי לתכנן את המכירה ומבלי שמכירת הבניין תהיה חלק ממערכת פעולות עסקית נרחבת; (4) אין עיסוקו של המוכר (ובוודאי אין לו מומחיות) במכירת נכסי נדל"ן; (5) הנכס הנמכר הוחזק על ידי המוכר תקופה ארוכה מאד, ללא השבחה, ולא נרכש כדי להשביחו ומיד למוכרו תוך הפקת רווח; כאמור, גם דרך המימון עשויה להצביע על אופי עסקי (למשל שימוש בהון זר לשם רכישת נכס ולאחר מכן מכירתו ברווח). ככל שמדובר, למשל, בנכס שהורש ו/או שלא הושקע בו מאום, קטנה החשיפה להיחשבות המוכר כמנהל עסק החייב במע"מ.

יודגש: בפרשת פירר קבע כב' הש' ביין, כי עצם העובדה שאדם הוא בעל נכסי מקרקעין רבים, אינו עושה אותו עוסק בקנייה ובמכירה של נכסים. המערער באותה פרשה היה רשום כעוסק בענף החזקה והשכרה של נכסי דלא ניידי. אין קשר לכאורה בין פעילות של השכרת נכסים שבידי המערער ובין פעילות של מכירה חד-פעמית של נכס מקרקעין אחד מכלל נכסיו של המערער.

אם אכן נסיק כי אין מדובר בעוסק המוכר נכס במהלך עסקו, הרי ככל הנראה גם הסיפא לחלופה זו בהגדרה "עסקה", העוסקת במכירת "ציוד" – שעשוי כשלעצמו לכלול גם נכסי נדל"ן – לא תתקיים.

אולם עדיין נותר לבחון האם מתקיימת כאן "עסקת אקראי" – היא החלופה השלישית להגדרה "עסקה". "עסקת אקראי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ על פי מספר חלופות, כאשר החלופה הרלוונטית לענייננו היא: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר, או למוסד כספי".

אם המוכר – שאין עיסוקו במכירת מקרקעין כאמור – יימכור את הבניין לעוסק, או למלכ"ר או למוסד כספי, תהא העסקה "עסקת אקראי", ויחול מע"מ. במקרה כזה, על פי תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, החייב בתשלום המס יהיה הקונה, ולא המוכר, בהתאם לפרוצדורה המתוארת בתקנה (עוסק ינפיק "חשבונית עצמית" ויוכל לקזז המע"מ כמס תשומות).

לסיכום: המבחנים בפסיקה לגבי קיומו של "עסק" אינם חד משמעיים, ולכן במקרים מסוימים שבהם יחיד מוכר מקרקעין, בהחלט קיימת חשיפה כי רשויות המס יבקשו לחייב את העסקה – או חלק ממנה – במע"מ. לפיכך, מומלץ להתחשב בנקודה זו במסגרת ההסכם המסחרי בין הצדדים. כמו כן, נוכח החזקה שהשתרשה בהלכה הפסוקה, כי בהיעדר הוראה אחרת בחוזה, יש לראות את מחיר העסקה כמחיר הכולל את רכיב המע"מ (ראו למשל ע"א 1113/09 אבנר כהן נ' המשביר לצרכן), יש להתייחס לנושא המע"מ במפורש בהסכם המכר.

לבסוף נדגיש, כי גם אם ייקבע בנסיבות עניין פלוני, כי המוכר בצע "עסקה" לפי חוק מע"מ, הרי לכל הפחות ביחס לדירות שנמכרו והן מושכרות בשכירות מוגנת, בהחלט ניתן לטעון לפטור ממע"מ, בהתאם לסעיף 31(2) לחוק. הסעיף קובע פטור ממס בעסקה שהיא:

"מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], תשל"ב-1972, השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור"

הנה כי כן, גם אם מדובר ב"עסקה", הרי מכירה של מקרקעין המושכרים בשכירות מוגנת לפי חוק הגנת הדייר, הנה עסקה הפטורה ממע"מ.

 משרד עורך דין מיסים – איתן אסנפי, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר ב מיסוי מקרקעין וכן במיסוי מכירת דירות מגורים.

המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.

עו"ד ורו"ח אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.

לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il