בלוג

לקריאת המאמר המלא כפי שפורסם ברבעון מסים (כרך לא-2, יוני 2017) על ידי עו"ד ורו"ח איתן אסנפי ועו"ד ורו"ח עמי קריסי ממשרדנו, לחץ כאן (מאמר להורדה).

מבוא

אחת מהשאלות החשובות בדיני המס – אם לא החשובה שבהן – היא שאלת תושבותו של אדם – יחיד או תאגיד. בעיקר על בסיס מעמד זה ייקבע, אם האדם חייב בתשלום מס בישראל. ההכרעה בסוגיית התושבות נבחנת על פי פרמטרים איכותיים (מבחן מרכז החיים לגבי יחיד, או מבחן השליטה והניהול לגבי תאגיד). לא פעם התבטאו בתי המשפט ביחס לקושי הגלום בהכרעה על בסיס מבחנים אלה.

לצד המבחן המהותי בדבר מרכז חייו של היחיד, ניצבות חזקות-משך-השהייה, שבוחנות תשתית עובדתית פשוטה בהרבה, ובהתקיימן, מוחזק היחיד כמי שמרכז חייו בישראל אלא אם כן הוכיח אחרת. לאחרונה, נוספה דרישת דיווח מפורטת מיחיד שמתקיימת בו חזקה, אך היא נסתרת לטענתו על ידי מבחן מרכז החיים.

בהצעת חוק (שעברה קריאה ראשונה) מוצע להוסיף חזקות גם בצדו של מבחן השליטה והניהול (תושבות התאגיד), וכן להוסיף גם כאן דרישת דיווח מקבילה.

במאמר זה נציג כמה אתגרים העולים נוכח דרישת הדיווח החדשה ביחס ליחידים (וזו המוצעת לגבי תאגידים).

רקע נורמטיבי

ההגדרה "תושב ישראל" או "תושב" לצורכי מס – הן לגבי יחיד והן לגבי חבר-בני-אדם – מופיעה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") בזו הלשון:

""תושב ישראל" או "תושב" –
(א) לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל –
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;
לענין פסקה זו, "יום" – לרבות חלק מיום;
(3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;
(4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים ולפיהם יראו יחיד שאינו תושב ישראל לפי פסקאות (1) ו-(2) כתושב ישראל, ובלבד שהתקיים בו אחד מאלה:
(א) הוא עובד מדינת ישראל;
(ב) הוא עובד רשות מקומית בישראל;
(ג) הוא עובד הסוכנות היהודית בארץ ישראל;
(ד) הוא עובד הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד – המגבית המאוחדת לישראל;
(ה) הוא עובד חברה ממשלתית;
(ו) הוא עובד רשות ממלכתית או תאגיד שהוקם לפי חוק,

וכן רשאי הוא לקבוע כאמור כי סוגי יחידים שרואים אותם כתושבי ישראל לפי פסקאות (1) או (2), לא יראו אותם ככאלה, והכל בתנאים שיקבע.
(ב) לגבי חבר בני אדם – חבר בני אדם שהתקיים בו אחד מאלה:
(1) הוא התאגד בישראל;
(2) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל, למעט חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם כאמור מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור, או בידי מי מטעמו, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן חבר בני האדם ביקש אחרת;"

ביחס ליחיד, קובעת ההגדרה מבחן מהותי – הוא מבחן מרכז חייו של הנישום – ובצדו שתי חזקות המונות את משך השהייה שלו בישראל (להלן: "חזקות משך השהייה"). בהתקיים איזו מן החזקות, ייחשב הנישום כמי שמרכז חייו בישראל, אך ביכולתו להפריך את החזקה ולהוכיח אחרת באמצעות המבחן המהותי, מבחן מרכז החיים.

ביחס לחבר-בני-אדם, ההגדרה מונה מבחן מהותי בלבד, המורכב משני תנאים חלופיים: התאגדות בישראל, או שליטה וניהול מישראל. בהתקיים איזה מן התנאים הללו ייחשב החבר תושב ישראל.

הוספת דרישת דיווח לגבי יחידים

סעיף 131 לפקודה קובע על מי חלה החובה להגיש דו"ח שנתי למס הכנסה.

סעיף 131(א)(5ה) לפקודה, אשר התווסף עם תיקון מס' 223 לפקודה (בתחולה מינואר 2016), מטיל את החובה להגיש דו"ח על יחיד שמתקיימת בו אחת משתי חזקות משך השהייה, והיא נסתרת לטענתו. זו לשון הסעיף:

"יחיד שמתקיימת בו החזקה הקבועה בפסקה (א)(2) להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"", שבסעיף 1, והחזקה נסתרת לטענת היחיד כאמור בפסקה (א)(3) לאותה הגדרה – דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו בלבד, שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו, אם יש כאלה, ואולם אין בהוראות פסקת משנה זו כדי לגרוע מחובת הדיווח החלה על יחיד לפי סעיף קטן (א)(4), אם היתה לו הכנסה חייבת בשנת המס; הוראות פסקה זו לא יחולו על אלה:
(א) בן זוגו וילדיו של יחיד כאמור;
(ב) יחיד שמתקיים לגביו האמור בסיפה של פסקה (א)(4) להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"", שבסעיף 1;
(ג) עובד זר כהגדרתו בסעיף 48א;"

מדובר אפוא בדו"ח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו של היחיד לעניין סתירת החזקה, ואליו יצורפו מסמכים התומכים בטענתו.

הצעת החוק לגבי חבר בני אדם

הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 238), התשע"ז-2017 (להלן: "הצעת החוק"), אשר עברה בקריאה ראשונה, מציעה להוסיף חזקה (בת כמה תנאים) גם להגדרת התושבות הנוגעת לחבר-בני-אדם. כמו כן, מוצע להטיל חובת דיווח חדשה על חבר-בני-אדם המקיים את החזקה – בדומה לחובת הדיווח שהוספה לגבי יחיד המקיים איזו מחזקות משך השהייה.

הצעת החוק מציעה לתקן את סעיף 1 לפקודה באופן הבא:

"בפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה), בסעיף 1, בהגדרה 'תושב ישראל' או 'תושב', האמור בפסקה (ב)(2) יסומן '(א)' ואחריה יבוא:
'(ב) חזקה היא ששליטה על עסקיו של חבר בני אדם וניהולם מופעלים בישראל, אם תושבי ישראל מחזיקים, במישרין או בעקיפין, בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שאחריה, ביותר מ־ 50% מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בו, כהגדרתם בסעיף 88, ואילו לא היו רואים בו תושב ישראל, סכום המס שהיה מתחייב לא היה עולה על 15% מכלל רווחיו, והיה מתקיים בו אחד מאלה:
(1) הוא היה נחשב תושב מדינה שאינה מדינה גומלת, כמשמעותה בסעיף 196;
(2) הוא לא היה חייב במס במדינה שהוא היה נחשב תושב בה על הכנסות אשר הופקו מחוץ לה;
(ג) החזקה שבפסקת משנה (ב) ניתנת לסתירה הן על ידי חבר בני האדם והן על ידי פקיד השומה;'"

מבלי להיכנס לתוכנה של החזקה המוצעת, הצעת החוק מבקשת להכניס בגוף הגדרת תושבות התאגיד ובצד המבחן המהותי, חזקה הניתנת לסתירה שבהתקיימה יוחזק חבר-בני-האדם כתושב ישראל, אלא אם כן הוכיח אחרת.

מוצע גם להוסיף דרישת דיווח דומה לזו שנקבעה לגבי היחיד, כדלקמן:

"בסעיף 131(א) לפקודה, אחרי פסקה (5ו) יבוא:
(5ז) חבר בני אדם שמתקיימת בו החזקה הקבועה בפסקה (ב)(2)(ב) להגדרה 'תושב ישראל' או 'תושב' שבסעיף 1, והחזקה נסתרה לטענת חבר בני האדם, כאמור בפסקה (2)(ג) לאותה הגדרה – דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו בלבד, שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו, אם יש כאלה;".

דרישות הדיווח החדשות – אתגרים ודגשים

השנה תיושם לראשונה דרישת הדיווח לפי סעיף 131(א)(5ה) לפקודה, לגבי יחידים שמתקיימת בהם חזקת משך שהייה, ולטענתם החזקה נסתרת. על פי דברי ההסבר להצעת החוק, דרישה זו הינה חלק ממאמצי רשות המסים להרחיב את בסיס המס ולהיאבק בתופעת ההון השחור.

מטרות אלה ראויות, ובשנים האחרונות אנו עדים לתיקוני חקיקה שנראה כי זה המניע העומד בבסיסן. כך, למשל, הדרישה לדווח, בנסיבות מסוימות, על הסתמכות על חוות דעת מקצועיות או על נקיטת עמדה המנוגדת לפרשנות רשות המסים. מדובר בדרישות דיווח בעלות אופי שונה מדרישות הדיווח המסורתיות. אם האחרונות מבקשות להשיג ידיעה על חבות מס קונקרטית, ולמסותה בהתאם, הראשונות מבקשות להעביר תחת עיניהן הבוחנות של רשויות המס עמדות שנקט הנישום.

נדמה, כי ראוי לקיים דיון מעמיק ומקיף ביכולתן של דרישות מסוג זה (הנקבעות בחקיקה) להשיג את המטרה, ובה בעת לשמור על אופי מידתי והוגן, בשים לב לעקרונות היסוד של דיני המס ולזכויות היסוד החוקתיות של הנישומים. כמו כן, יש לבחון אם הוראות אלה אינן מפירות את הקוהרנטיות החקיקתית.

במאמר זה נבקש להדגים כמה מהקשיים המתעוררים בעת יישום חובת הדיווח החדשה, שבסעיף 131(א)(5ה) לפקודה, ונציג כמה דגשים רלוונטיים.

תחולה אקסטרא-טריטוריאלית

דרישת הדיווח החדשה ביחס ליחיד – וכן הדרישה המוצעת ביחס לחבר-בני-אדם – מעלה קושי משפטי הנוגע לסמכותה של ישראל להחיל נורמות דיווח על תושבי חוץ.

ודוק: על פי הגדרת התושבות הקיימת, בהחלט תיתכן מציאות שלפיה יחיד ייחשב תושב חוץ חרף העובדה כי מתקיימת בו איזו מחזקות משך השהייה. כך הוא המצב, למשל, כאשר יחיד נמצא בישראל 183 ימים או יותר בשנת המס (ולכן מתקיימת בו חזקה), אולם מרכז חייו, לפי המבחן המהותי, מחוץ לישראל. כך גם ביחס ליחיד שאמנם מרכז חייו בישראל אך לפי דין אמנה למניעת כפל מס, הוא נחשב תושב חוץ. יחיד כזה עשוי להיות אדם שמבצע relocation מישראל למדינה זרה, או אפילו תייר, שמעולם לא היה תושב ישראל, ובא לבקר בישראל לתקופה בת 183 ימים או יותר. במקרה כזה, נמצאת ישראל מחילה נורמה משפטית – בדמות חובת הדיווח האמורה – על תושב חוץ.

חקיקה החורגת מגבולותיה של ישראל (במקרה זה, מחילה נורמות על תושבי חוץ) הינה חקיקה לא ראויה:

"שלטון החוק במישור הבינלאומי מחייב קביעות נורמטיביות באשר לתחולה של הנורמות הלאומיות מבחינת המקום. נקודת המוצא העקרונית הינה כי לנורמות הלאומיות תחולה מקומית: חוקיה של מדינת ישראל חלים על יחסים משפטיים בישראל, והם אינם מסדירים יחסים משפטיים מחוץ לישראל. נוהגים לכנות זאת ככלל בדבר התחולה הטריטוריאלית. על פיו, אין לחוקיה של מדינת ישראל תחולה אקסטרא-טריטוריאלית. הטעם לכך נעוץ הן בשיקולים של שלטון החוק – הריבונות הישראלית חלה על ישראל, ואין זה ראוי למחוקק הישראלי לחוקק חוקים אשר יחולו בתחומו של ריבון זר – והן בשיקולים של יחסים תקינים בין מדינות. בחיים בצוותא של מדינות בנות תרבות, מן הראוי שכל מדינה תיתן לחוקיה תחולה מקומית בלבד".

מנימוקים אלה נקבע, כי קיימת חזקה פרשנית שלפיה תהא לדבר חקיקה ישראלי תחולה מקומית (טריטוריאלית) בלבד. אמנם, חזקה זו ניתנת לסתירה, ולעיתים יש צידוק בהחלת הדין הישראלי גם על יחסים משפטיים מחוץ לישראל. אך שאלה פתוחה היא, כיצד נסתרת החזקה האמורה – האם נדרשת לשון מפורשת, ברורה וחד-משמעית לשם סתירתה, או שמא די בלשון משתמעת.

שאלות דומות התעוררו בעבר, למשל ביחס לחובתו של תושב חוץ להגיש הצהרת הון בישראל:
לשונה היבשה של הפקודה נוקטת בתיבה "אדם", הסובלת משמעות לשונית הכוללת גם תושבי חוץ. מלומדים טענו, כי אף על פי כן, פרשנות תכליתית (בין היתר נוכח החזקה הפרשנית בדבר תחולה מקומית בלבד של החוק הישראלי) מורה כי יש להחיל דרישה זו אך ורק על תושבי ישראל.

התחולה האקסטרא-טריטוריאלית הנ"ל דורשת, לדעתנו, עיון מעמיק החורג ממידותיו של מאמר זה. עם זאת נציין, כי בניגוד לדרישת הצהרת הון מתושב חוץ, ייתכן כי במקרה דנן לא ניתן יהיה להפעיל את החזקה הפרשנית בדבר תחולה טריטוריאלית של החוק. שכן, אם ניצוק לתיבה "יחיד" פרשנות מצמצמת הכוללת רק יחידים תושבי ישראל, נמצאנו מביאים את משמעותו של הסעיף לאבסורד. ייתכן שבמקרה זה יוכרע, שלשונו המפורשת של החוק – ולמצער, זו המשתמעת – סותרות את החזקה הפרשנית. במצב כזה, בפראפרזה על דברי אהרן ברק בספרו, גם אם מדובר בדרישה חוקית, הרי היא לכל הפחות לא תרבותית ["בחיים בצוותא של מדינות בנות תרבות, מן הראוי שכל מדינה תיתן לחוקיה תחולה מקומית בלבד"].

נטל כבד למדי

יושם לב, כי הוראת סעיף 131(א)(5ה) לפקודה אינה דורשת דיווח פשוט על עצם התקיימות החזקה בשנת המס, אלא היא דורשת מן היחיד לפרט "את העובדות שעליהן מבוססת טענתו" בדבר סתירתה של החזקה. יש שיראו בכך דרישה לפרט את הטענה המשפטית בדבר מרכז חיים מחוץ לישראל.

בהתחשב בנטל הכבד למדי שמטילה דרישת הדיווח האמורה, האם ראוי ומידתי להטילו על כל מי שמתקיימת בו חזקה? האם נכון להטיל נטל כזה על תייר שמעולם לא היה בישראל, למעט בשנה פלונית אשר בה שהה בישראל 183 ימים (או יותר)? האם נכון להטיל זאת על יחיד שמגיע לישראל לקבל הכשרה מקצועית או לשם לימודים (שאינו בהיקף המוציא אותו מגדרי "תושב ישראל" לפי תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006)? נדמה כי לא לקבוצה זו כיוון המחוקק בשאיפתו להרחיב את בסיס המס ולהיאבק בהון השחור.

תושב חוץ "למפרע"

עד להוספת דרישת הדיווח החדשה, יחיד שהתקיימה בו חזקה, אך מרכז חייו, לטענתו, מחוץ לישראל, לא נדרש לנקוט כל פעולה אקטיבית לעיגון עמדתו (כל עוד לא הפיק הכנסה בתחומי ישראל כמובן). הוא היה רשאי להמשיך ולהתנהל כהבנתו ועל פי הפוזיציה שלקח. רק אם שלטונות המס היו פונים אליו בדרישה לתשלום מס על הכנסותיו העולמיות בגין היותו מוחזק כתושב ישראל, היה מתנהל דיון, ובו היה היחיד מציג את עמדתו שלפיה מרכז חייו מחוץ לישראל חרף התקיימות החזקה.

עתה, דורש ממנו הדין הישראלי פעולה אקטיבית – שמן הסתם עלויותיה וטרחתה בצדה – להוכיח, כי מרכז חייו מחוץ לישראל (החוק לא מסתפק בדיווח על עצם קיום החזקה, אלא דורש המצאת העובדות והמסמכים המוכיחים את טענתו כי החזקה נסתרת). במקרה של יחיד שביצע relocation (רילוקיישן), מאמץ הוכחתי זה עשוי להידרש כמה חודשים בלבד לאחר שעזב את ישראל (על פי רוב, יחידים מסוג זה מקיימים אחת מן החזקות לפחות, בשנה הראשונה ולעיתים גם בשנה השנייה לעזיבתם את ישראל).

דא עקא, כי במקרים רבים, בחינת מרכז חייו של האדם תהא חסרה למדי בהיעדר המבט הרטרוספקטיבי. בייחוד נכונים הדברים ביחס לרכיב הסובייקטיבי (היכן רואה היחיד את מרכז חייו), שאף הוא נשקל בבחינת מרכז החיים של האדם. ראייה רטרוספקטיבית מאירה את כוונתו האמיתית של הנישום. אכן, כל ההכרעות בפסיקה בנושא זה ניתנו שנים רבות לאחר השנים שלגביהן נדונה השאלה. הניתוח שנערך בפסקי הדין מעלה את החשיבות שיש לבחינה הרטרוספקטיבית, המלאה, השלמה, של התמונה בכללותה.

יתרה מכך, נקודת המבט המאוחרת הכרחית לשם בחינת סיווגו של היחיד כ"תושב חוץ" לפי החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ".

ודוק, סעיף 1 לפקודה מגדיר "תושב חוץ" באופן הבא:

"'תושב חוץ' – מי שאינו תושב ישראל, וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:
(א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;
(ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה 'תושב ישראל' או 'תושב', בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א)".

כלומר, "תושב חוץ" ייחשב מי שמקיים אחת משתי חלופות: הראשונה – הוא אינו תושב ישראל לפי ההגדרה, קרי מרכז חייו אינו בישראל; השנייה – גם אם מרכז חייו בישראל בשנת מס פלונית, הוא עדיין יוכל להיחשב תושב חוץ בשנה זו, אם שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות באותה שנה וכן בזו העוקבת, ומרכז חייו היה מחוץ לישראל בשתי השנים שלאחר מכן.

יודגש, כי לפי החלופה השנייה, יחיד עשוי להיחשב "תושב חוץ" בשנת המס, על אף שמרכז חייו היה בישראל באותה שנה. כלומר, גם אם נכשל היחיד להוכיח כי מרכז חייו מחוץ
לישראל, עדיין יוכל להיחשב תושב חוץ בשנת המס – אך זאת רק בחלוף תקופה מספקת לשם בחינת החלופה השנייה בהגדרה "תושב חוץ".

עולה, אפוא, כי במועד בו נדרש הדיווח, היחיד אינו מצויד במלוא הכלים שהעניקו לו המחוקק והפסיקה לשם הוכחת היותו תושב חוץ (חסרה הראייה הרטרוספקטיבית לבחינת מרכז החיים, ולא מתאפשרת עדיין בחינת היותו תושב חוץ בתקופה זו גם אם מרכז חייו היה בישראל). יש לבחון את מעמדו הפיסקלי בחלוף הזמן הנדרש.

תושב חוץ לפי דין האמנה

עוד יש לזכור, כי מבחן מרכז החיים אינו חזות הכל. גם אם בשנת המס מרכז חייו של היחיד הוא בישראל, אין בכך הכרעה כי הוא תושב ישראל. ככל שמדובר ביחיד שנחשב תושב לצורכי מס גם במדינה אחרת, שכרתה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל (מדינה גומלת), הרי מבחני שובר השוויון שבאמנה הם שיכריעו (על פי סעיף 196 לפקודה, דין האמנה גובר על הדין הפנימי בישראל).

בכל האמנות שישראל צד להן, תושבות היחיד מוכרעת (במקרה של שוויון) על פי סדר היררכי של מבחנים. יש לעבור למבחן הבא אך ורק אם לא ניתן להכריע על פי המבחן הקודם. ברוב אמנות המס שישראל צד להן, המבחן הראשון הוא מבחן "בית הקבע". נניח לשם הדוגמה, כי לפלוני בית קבע במדינה גומלת, ואין לו בית קבע בישראל (מציאות נפוצה למדי, למשל כשמדובר במשפחה שעקרה למדינה זרה ומכרה או השכירה את דירתה בישראל). עם זאת, זיקות אחרות, משמעותיות, קושרות אותו לישראל, באופן שמרכז חייו נותר בישראל חרף היעדרו של בית קבע בישראל. במקרה כזה, תכריע האמנה כי היחיד ייחשב תושב המדינה הגומלת, על אף שמרכז חייו בישראל.

מאחר שהכרעה ביחס למקום מרכז החיים של היחיד אינה סוף פסוק בשאלת תושבותו, ברי כי לא ניתן להסתפק בדיון בשאלת מרכז החיים. יש לדון אפוא בשאלה הרחבה יותר, היא שאלת תושבותו של היחיד, לרבות על בסיס אמנה למניעת כפל מס, ככל שקיימת.

מעבר לכך, נקודה זו גם מדגימה את תחולתה האקסטרא-טריטוריאלית הפוטנציאלית של דרישת הדיווח, מקום שהיחיד אמנם תושב ישראל על בסיס מבחן מרכז החיים, אולם הוא תושב חוץ לפי דין האמנה (הגובר על הדין הפנימי).

מה דינו של יחיד שלא מגיש דיווח כאמור?

שאלה נוספת שנשאלת בהקשר זה היא, מה דינו של יחיד שעל פי מבחן מרכז החיים הוא תושב חוץ, אך התקיימה בו בשנת המס חזקה, והיחיד לא הגיש דו"ח כנדרש? האם הפרת חובת הדיווח הטכנית פוגעת בטענתו המהותית בדבר תושבותו? יודגש, כי מחדל בהגשת דו"ח הינה מציאות שיש לצפותה, נוכח היעדר מודעות מצד יחידים, או נוכח הנטל הכבד באופן יחסי שמטילה ההוראה.

לכאורה, החוק דורש דיווח מ"יחיד שמתקיימת בו החזקה […] והחזקה נסתרת לטענת היחיד". היחיד עלול להתמודד מול טענה, כי מחדלו בהגשת הדו"ח מעיד על כך שאין בידו טענה שהחזקה שהתקיימה בו נסתרת. שכן אחרת, היה מגיש דו"ח.

לדעתנו, יש לפרש את הוראת סעיף 131(א)(5ה) לפקודה באופן שלא יכבול את היחיד בכשל הטכני (היעדר הדיווח), תוך פגיעה בזכויותיו המהותיות, או במעמדו. זאת, בייחוד – אך לא רק – נוכח האתגרים שמציבה חובת הדיווח, אשר חלקם נמנו לעיל.

סיכום

בספרו אירועי מס – עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל, פותח פרופ' יוסף מ' אדרעי את הפרק הנוגע בהשפעת העידן החוקתי על דיני המס בדברים אלה:

"מאז חקיקתם של חוקי היסוד העוסקים בזכויות אדם, תהליך שכונה במקרים רבים "המהפכה החוקתית", נוספו לדין הישראלי ממדים חוקתיים.
תהליך זה לא פסח על דיני מסים. המס אינו אלא הביטוי הכלכלי ליחסים שנוצרים באמנה החברתית בין האזרח לבין הממשל. מנגד יש לזכור כי חוקי המס מהווים איום מתמיד על זכויות אדם: מס עלול להוות פגיעה בקניינו של אדם; חוק מס עלול להפלות בין משלמי מס שווים; חוקי מס עלולים לפגוע ברמת חייו של אדם עד כדי פגיעה בכבוד האדם; חוקי מס מקנים לרשויות המס כוחות שמידת פגיעתן יכולה להיות קשה מאוד, כגון סמכויות השגת מידע, סמכויות החקירה והכניסה לתחום הפרט והפעלת הסמכויות תוך פגיעה בכללי הצדק הטבעי ובעקרון השוויון."

על דברים אלה לשמש נר לרגלינו גם במאבק, המוצדק, בתופעת ההון השחור, ובחתירה להרחיב את בסיס המס. זאת, בייחוד כשמעורבים אמצעים חקיקתיים.

לעיל הצגנו, על קצה המזלג, כמה מהאתגרים שמעוררת בהקשר זה דרישת הדיווח המפורטת מיחיד, שמתקיימת בו חזקה והיא נסתרת לטענתו.

ראינו, כי יש בדרישה זו נטל כבד למדי, שעלול להיות מוטל על קבוצות אוכלוסייה שלא בהכרח הייתה כוונה לכלול אותן בדרישה; עוד ראינו, כי יש בדרישה זו פוטנציאל של תחולה אקסטרא-טריטוריאלית (הטלת נורמות דיווח על תושב חוץ); כמו כן, לא ניתן לדעתנו לראות דרישה זו כממצה את הבירור בדבר תושבותו של האדם, שכן נדרשת בחינה רטרוספקטיבית (הן לביסוס מבחן מרכז החיים והן לשם בחינת החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ"), וכן נדרשת בחינת דין האמנה; לבסוף, הצענו לפרש את ההוראה באופן שלא יכבול את טענתו המהותית של היחיד ואת מעמדו הפיסקלי לכשל הטכני של היעדר דיווח.

אתגרים מסוג זה יתעוררו בוודאי לוּ תתקבל הצעת החוק להוספת חזקה גם בצדו של מבחן השליטה והניהול (תושבות התאגיד).

משרד איתן אסנפי – עורכי דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במיסוי בינלאומי, ביטוח לאומי, מס הכנסה, מס חברות, מיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף.
המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עורך דין מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים.
ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il