בעקבות בג"צ 1631/08 ניצנים ניהול והשמה בע"מ
עובד- מעביד, ניכוי במקור, משכורת נטו, עסקאות נטו, זכאות
ליהנות משינויים בנטל המס
יעקב עובד אצל לבן תמורת משכורת חודשית. ההכנסה ממשכורת שייכת כמובן ליעקב, ולכן הוא אשר חב במס בגינה. אלא שלמען נוחות הגבייה, המס שיעקב חייב בו מנוכה במקור על ידי לבן מעבידו. יעקב אפוא מקבל לידו את סכום משכורתו "נטו" מן המס שהוא מתחייב בו, ואת סכום המס מעביר המעביד (כ"צינור גביה") לרשות המסים. חובת הניכוי במקור על ידי המעביד היא חובה נפרדת מחבות המס (המוטלת על יעקב) והיא נאכפת הן ברמה האזרחית והן ברמה הפלילית.
יש להשקיף על הסכומים שניכה המעביד במקור עבור עובדו, כמקדמות על חשבון חבות המס השנתית של העובד. לפיכך, אם לבן ניכה סכום גבוה מדי ממשכורתו של יעקב (למשל הואיל ולא הביא בחשבון נתונים אישיים של יעקב המזכים אותו בהקלות), יוכל יעקב לפנות לרשות המס ולבקש החזרי מס.
אולם מה הדין כאשר לבן ויעקב הסכימו על תשלום "משכורת נטו"? האם זכות התביעה להחזרי מס הנובעים מניכוי במקור ביתר, עומדת ללבן המעביד, או ליעקב העובד? בשאלה זו דן ביהמש"ע בבג"צ 1631/08 ניצנים ניהול והשמה בע"מ (2003) ואח'.
ככלל, הסכם לתשלום "משכורת נטו" הוא הסכם חוקי. משמעותו היא כי המעביד הוא הנושא בנטל תשלומי המס ותשלומי החובה האחרים, באופן שהעובד מקבל סכום מוסכם קבוע "ביד". המעביד במקרה זה מסתכן בהכבדת עלות העסקת העובד כתוצאה מהעלאת נטל המס. בהסכם שכר "ברוטו" לעומת זאת, הסיכון מוטל על העובד.
הסכמת המעביד על "משכורת נטו" מסתמכת על כך שהעובד הציג לו תמונה נכונה ביחס לנתוניו האישיים. שכן לנתונים האישיים (ולא רק למדרגות המס הקבועות בדין) השלכה ישירה על גובה המס (למשל, כתוצאה מזכאות לנק' זיכוי). בהקשר זה נקבע בפסיקה, כי אם נטל המס ייכבד כתוצאה מדווח לא נכון מצד העובד על נתוניו האישיים, עלול העובד לשאת בנטל ההכבדה (במקום המעביד) בדמות הפחתת "המשכורת נטו" המוסכמת.
ומה ביחס לשינויים "חיצוניים" (חקיקתיים) אשר נערכו לאחר ההסכם "נטו" שנכרת בין המעביד לעובד? עדכונים שוטפים במדרגות המס (בין אם הם מכבידים או מקלים) לא ישפיעו על המשכורת נטו שיקבל העובד; הוא ימשיך לקבל את סכום הנטו שהוסכם עליו. שונה הדין ביחס לשינויים חקיקתיים אחרים המביאים להפחתה בנטל המס. ביה"ד הארצי לעבודה קבע, כי אם תכלית תיקון החקיקה לשנות באופן מהותי את הנסיבות כפי ששררו ערב התיקון, כי אז יש להתחקות אחר זהותו של הזכאי להקלה זו. אם יתברר שתכלית השינוי החקיקתי להקל עם העובד (למשל, הענקת הקלה מיוחדת לעובדים תושבי הנגב), כי אז העובד הוא האמור ליהנות מההטבה ולא המעביד, חרף ההסכם "נטו". אם לעומת זאת ההקלה נועדה למעביד, הוא אשר ייהנה ממנה והעובד ימשיך לקבל רק את סכום הנטו שהוסכם עליו.
ביהמש"ע בבג"צ ניצנים (מפי כב' הש' דנציגר) הוסיף וחידד את הנקודה העקרונית הבאה: ההסכמה לתשלום משכורת נטו, הגם שבמישור הכלכלי מעבירה את נטל המס אל כתפי המעביד, איננה משנה את העובדה כי החייב במס, ברמה המשפטית, הוא העובד. חבות המס היא חבותו האישית. מבחינת רשות המס אפוא הנישום בגין הכנסת המשכורת נותר העובד, ולפיכך, העובד (ולא המעביד) הוא גם הזכאי להחזר מס אם אכן נוכה מס ביתר. עסקה זו איננה שונה מכל עסקת נטו אחרת; אם בעסקת מכר מקרקעין, למשל, הרוכש נוטל על עצמו לשלם את מס השבח שחייב בו המוכר, האחרון הוא עדיין החייב במס מבחינת הדין.
בבג"צ ניצנים המעבידות טענו כי הזכות המהותית להקלת המס הטמונה בשינוי החקיקה הספציפי שנדון שם (הכרה רטרואקטיבית בנק' זיכוי ביחס למגזר העובדים הזרים), היא שלהן ולא של העובדים. לפיכך, טענו, עומדת להן עילת תביעה ישירה מול רשות המס לקבל לידיהן את החזרי המס שנוכה במקור ביתר. בית המשפט העליון דחה טענתן, בקובעו, כי נוכח העובדה שהנישום נותר בכל מקרה העובד ולא המעביד, הרי לא קיימת יריבות ישירה בין המעבידות לשלטונות המס, ולא קמה להן עילה לתבוע את החזר המס. גם אם הזכות המהותית להחזר המס שלהן היא, הרי מימוש הזכות הזו הוא במישור היחסים החוזיים בין המעביד לעובד, ולא בין המעביד לרשות המס.
ביהמש"ע הוסיף כי גם במישור הפרקטי, לא ראוי שרשות המסים תהא צד לסכסוך בין עובדים ומעבידים שהתקשרו בהסכמי נטו, ותאלץ להכריע מי הזכאי לכספי המס המוחזקים אצלה ביתר. על סכסוך זה להתברר במישור דיני העבודה. עוד הדגיש, כי גם אם המעביד הוא בעל הזכות המהותית להחזר המס, הרי זכותו מותנית בכך שבראיה השנתית הכוללת, ביחס לכלל הכנסותיו של העובד, אכן נוכה מס ביתר.
לסיכום: למעביד, גם אם התקשר בעסקת "נטו" שבה הנטל הכלכלי בתשלום המס מוטל עליו, אין זכות תביעה מול רשות המסים להחזרי מס בגין ניכויים ביתר. זכות זו שמורה לעובד, הוא הנישום, החייב המשפטי במס. אם המעביד מעוניין לממש את זכותו המהותית (הנטענת) להחזר המס, עליו לעשות כן במישור יחסי העבודה מול העובד.
אין זאת אומרת שלעולם למנכה במקור אין זכות תביעה כנגד רשות המסים ביחס לכספים שנוכו על ידו ביתר. בפרשת גיל (ע"א 9670/05), בית המשפט העליון הכיר בזכותה העצמאית של חברה שניכתה מס במקור בעת תשלום דיבידנד לבעלי מניותיה, להשבת כספים מרשות המסים. באותו מקרה חלוקת הדיבידנד לא אושרה כדין ולכן בטלה, ועל רקע זה פנתה החברה לרשות המסים להשבת כספי הניכוי במקור. ביהמ"ש קבע כי הואיל ואירוע המס (חלוקת הדיבידנד) בטל, רשות המסים תיחשב כמתעשרת
שלא כדין אם תמשיך להחזיק בכספי הניכוי, שהזכות להחזיק בהם, עם ביטול אירוע המס, היא לחברה. כאן, שונים הדברים: אירוע המס (הכנסת העבודה) הגם שתוצאותיו שונו רטרואקטיבית, אינו בטל; הכנסת העבודה שרירה וקיימת והיא נזקפת כהכנסתו של העובד, ולכן רק לו זכות התביעה להחזר מס שנוכה ביתר.
