בלוג

אחת מהשאלות הנפוצות שאנו נשאלים בידי ישראלים העומדים לפני רילוקיישן או במהלכו, היא מה לגבי מיסוי רווחי הון מניי"ע בישראל, או אופציות שקבלו ממעבידם הישראלי בטרם עברו לחו"ל.

ככלל, יחיד חייב במס בישראל, על פי הדין הפנימי, בשני אופנים:
(א) בשל היותו תושב ישראל, ואז הוא ממוסה על בסיס כלל עולמי – על הכנסותיו שהופקו או שנצמחו בישראל או מחוץ לישראל;
(ב) בשל הפקת הכנסה בתחומי ישראל, שכן גם תושב חוץ חייב במס על הכנסותיו שהופקו או שנצמחו בתחומי ישראל .
כמובן, ככל שהיחיד (על אף שביצע רילוקיישן) נחשב תושב ישראל לצרכי מס הכנסה (קרי, מרכז חייו נותר בישראל), הוא חייב במס ובדיווח בישראל על כל הכנסתו ורווחיו.
עם זאת, אם היחיד ניתק את תושבותו הישראלית (מרכז חייו הועבר אל מחוץ לישראל) הרי הוא יחויב במס רק על הכנסה שהפיק בתחומי ישראל. במקרה זה, מדינת החוץ (לצורך מאמרנו זה נניח כי מדובר במעבר לארה"ב) הנה מדינת מושבו, ואילו ישראל מועמדת להיות מדינת המקור (זאת, ככל שיוכרע כי מקור רווחיו או הכנסתו מישראל).
אולם יש לשים לב, כי התוצאה אליה מגיעים מיישום הדין הפנימי, אינה סותרת את האמנה למניעת כפל מס (במקרה דנן, האמנה עם ארה"ב). ככל שקיימת סתירה, דין האמנה יהא על העליונה (נוכח סעיף 196 לפקודה).
כלל המקור (הקובע היכן נחשבת הכנסה כמופקת) ביחס לרווחי הון קבוע בסעיף 89(ב)(3) לפקודת מס הכנסה. זו לשונו:
"(3) מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל באחד מאלה:
(א) הנכס הנמכר נמצא בישראל;
(ב) […];
(ג) מניה או זכות למניה בחבר בני אדם תושב ישראל;
(ד) […]".
משכך, על פי הדין בישראל, רווח הון ממכירת מניות בחברה תושבת ישראל נחשב כמופק בישראל. לכן, גם תושב חוץ חייב, עקרונית, במס רווחי הון הנובע ממכירת מניה של חברה ישראלית (במקרים מסוימים הדין הפנימי בישראל מעניק פטור ספציפי לתושבי חוץ המוכרים מניות בחברות ישראליות).
ישראל, אפוא, טוענת לכתר מדינת המקור ביחס לרווחי ההון, וככזו תבקש למסות את רווח ההון (ככל שאין פטור בדין הפנימי); ואילו ארה"ב, כאמור, תהא מדינת המושב, ואף היא תבקש למסות את רווח ההון כמדינת מושבו של היחיד.
עם זאת, כאמור, יש לוודא כי תוצאה זו אינה סותרת את דין האמנה.

סעיף 15 לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל וארה"ב עוסק ברווחי הון, והוא קובע, כדלקמן:
"(1) תושב של אחת מן המדינות המתקשרות יהא פטור ממס בידי המדינה המתקשרת האחרת על רווחים ממכירתם או חילופם של נכסים קבועים, או מפעולה אחרת בהם, אלא אם כן –
(א) הרווח מתחייב במס במדינה המתקשרת האחרת מכוח הוראות סעיף 7 (הכנסה מנכסי מקרקעין),
(ב) הרווח הוא ממכירתו או חילופו של רכוש המתואר בפסקה (2)(ג) לסעיף 14 (תמלוגים), או מפעולה אחרת בו;
(ג) רואים את הרווח, לפי סעיף קטן (6) לסעיף 8 (רווחי עסקים), כרווחים תעשייתיים או מסחריים, שניתן ליחסם למוסד קבע שיש לתושב באותה מדינה מתקשרת אחרת;
(ד) התושב, בהיותו יחיד, נוכח במדינה המתקשרת האחרת במשך תקופה או תקופות המצטברות ל-183 ימים, או יותר מכך, במשך שנת המס; או
(ה) הרווח מופק בידי תושב מדינה מתקשרת ממכירה או חליפין של מניות בחברה של המדינה המתקשרת האחרת, או מפעולה אחרת בהן, אולם רק אם לתושב המדינה המתקשרת הראשונה היו, במישרין או בעקיפין, במועד כלשהו בתקופת 12 החודשים שקדמו למכירה, חליפין או פעולה אחרת כאמור, מניות המקנות 10 אחוזים או יותר מכוח ההצבעה בחברה.
(2) לענין פסקה (ה) לסעיף קטן (1), אם –
(א) המעבירה והנעברת הינן חברות תושבות אותה מדינה מתקשרת;
(ב) למעבירה יש, במישרין או בעקיפין, 80 אחוזים או יותר בזכויות ההצבעה ובערך של הנעברת, או שלנעברת יש 80 אחוזים בזכויות ההצבעה ובערך של המעבירה, או שלחברה תושבת אותה מדינה מתקשרת יש, במישרין או בעקיפין (באמצעות חברות תושבות אותה מדינה מתקשרת), 80 אחוזים או יותר בזכויות ההצבעה ובערך של המעבירה והנעברת; וכן
(ג) בסיס נכסיה של הנעברת (לענין קביעת רווח, במדינה בה היא תושבת, מכל העברה לאחר מכן) מחושב, כולו או חלקו, תוך התייחסות לבסיס המעבירה,
אזי יוגבל סכום הרווח הנתון למיסוי במדינה המתקשרת האחרת לשווי המזומנים או נכסים אחרים שקיבלה המעבירה (להוציא מניות בחברה הנעברת או בחברה אחרת שהיא תושבת המדינה המתקשרת הראשונה, שלה, במישרין או בעקיפין, 80 אחוזים או יותר מזכויות ההצבעה ומהערך של הנעברת). הגבלה זו לגבי סכום הרווח הנתון למיסוי לא תחול אם המדינה המתקשרת בה המעביר הינו תושב מטילה מס על סכום גדול יותר של רווח; במקרה כזה, המדינה המתקשרת האחרת רשאית להטיל מס על הרווח בהתאם לדיניה הפנימיים (כשהם מופעלים בהתאם לאמנה זו). בכל מקרה, רשאית המדינה המתקשרת האחרת להטיל מס על הרווח בהתאם לדיניה הפנימיים (המופעלים בהתאם לאמנה זו) במועד כל מכירה, חליפין או פעולה אחרת שאינם כפופים להגבלות שבסעיף קטן (2) זה.
(3) לגבי רווחים המתוארים בסעיף קטן (1)(א), יחולו הוראות סעיף 7 (הכנסה מנכסי מקרקעין). לגבי רווחים המתוארים בסעיף קטן (1)(ב), יחולו הוראות סעיף 14 (תמלוגים), לגבי רווחים המתוארים בסעיף קטן (1)(ג), יחולו הוראות סעיף 8 (רווחי עסקים)".

מן האמור לעיל עולה, לכאורה, כי כלל ההקצאה שנקבע באמנה מעניק למדינת מושבו של היחיד, בעל רווח ההון ממכירת מניות, זכות מיסוי בלעדית, למעט במקרים בהם הוא מחזיק 10% ממניות החברה (ולמעט חריגים אחרים המפורשים בסעיף).
לכאורה, אפוא, אף שעל פי הדין הפנימי בישראל מקור רווח ההון בישראל ולכן ישראל רואה לעצמה זכות מיסוי לגביו, הרי דין פנימי זה ייסוג מפני דין האמנה, שמותיר זכות מיסוי בלעדית לארה"ב.
המסקנה הנ"ל מתייחסת לטענתה של ישראל כמדינת המקור של רווח ההון (וכאמור, מיסוי ישראלי מכח מעמד זה נדחה לאור סעיף 15 לאמנה). עם זאת, קיימת לישראל טענה פוטנציאלית נוספת כמדינת מושבו הקודמת של היחיד.
מדובר בנושא מורכב. להלן נתאר את הדברים בקווים כלליים בלבד.
סעיף 100א לפקודה עוסק ב"אדם שחדל להיות תושב ישראל", והוא קובע את המס המכונה "מס יציאה". על פיו:
"100א. (א) נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל.
(ב) אדם כאמור בסעיף קטן (א) שלא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ובמועד המימוש ישלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב […]
[…]"
כלומר, ישראל אינה מוותרת לאדם המנתק תושבותו הישראלית, על מיסוי עליית ערך הנכס שנצברה בתקופה שהיה תושב ישראל. אמנם, לפי עקרון המימוש, מס רווחי הון יוטל אך ורק כאשר הנכס ממומש (נמכר) ולא לפני כן. סעיף 100א מהווה חריג לעיקרון זה, כשהוא קובע למעשה "אירוע מימוש רעיוני" במועד ניתוק התושבות. זאת, על מנת שמס שמגיע בישראל לא יחמוק ממנה. עם זאת, וכהקלה מסויימת ביחס להפרת עיקרון המימוש, נקבע בסעיף, כי אם לא שילם היחיד את המס במועד ניתוק התושבות, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את התשלום למועד המימוש. כלומר, ישראל אמנם מאפשרת לדחות את תשלום המס שמגיע לה, למועד המימוש, כל עוד הוא אכן ייגבה בסופו של דבר.

מס היציאה מקובל במדינות שונות והוא אינו המצאה ישראלית. עם זאת, ישנן טענות (ואף התייחסות מסוימת בפסיקה) ביחס לסתירה פוטנציאלית (לכאורה) בין מס היציאה ובין הוראות אמנות המס (למשל סעיף 15 לאמנה בין ישראל לארה"ב אותו הצגנו לעיל) (ראו למשל, ע"מ 31489-01-13 קניג נ' פקיד שומה תל אביב 3 (פורסם בנבו, 1/9/15)).
אולי ברוח סעיף 100א, החלטות מיסוי שונות שניתנו על ידי רשות המסים בישראל ביחס לסוגיית מיסוי אופציות בעת רילוקיישן וניתוק תושבות, קבעו, ככלל, כי ישראל תהיה זכאית למסות רווח ההון בעת מימוש אופציות, המיוחס לתקופת ההבשלה של האופציות (vesting) שבה היה היחיד תושב ישראל (ראו למשל החלטה 2514/11).

משרד איתן אסנפי – עורכי דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במס הכנסה, מיסוי רילוקיישן, מס חברות, מיסוי בינלאומי, מיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף.
המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עורך דין מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים.
ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il